"Бухгалтерский учет", N 12, 1999

Международный стандарт финансовой отчетности (МСФО) 31 "Учет участия в совместной деятельности" утвержден Комитетом по МСФО в ноябре 1990 г. Совместная деятельность (joint ventures) - соглашение между двумя или более сторонами об осуществлении какой-либо экономической деятельности под совместным контролем. При этом контроль понимается как способность определять финансовую и хозяйственную политику при ведении экономической деятельности в целях получения выгоды. В зависимости от возможности совместно контролировать сторона может выступать по отношению к совместной деятельности либо как участник, либо как инвестор. В последнем случае сторона участвует в совместной деятельности, но не может совместно с другими участниками осуществлять контроль.

Порядок отражения совместной деятельности в финансовой отчетности зависит от формы ведения такой деятельности. Различают следующие формы: совместно контролируемые операции, совместно контролируемое имущество и совместно контролируемое предприятие.

Все они отвечают следующим критериям. Два или более участника связаны соглашением, предусматривающим совместный контроль. Соглашение о совместном контроле обычно заключается в письменной форме и регламентирует такие вопросы, как характер деятельности, ее продолжительность, требования к отчетности, органы управления и право голоса каждого из участников, внесение вкладов участниками, а также порядок распределения между участниками результатов деятельности - прибылей и убытков. Деятельность, по которой соглашение о совместном контроле отсутствует, не считается совместной для целей финансовой отчетности.

В соглашении может предусматриваться назначение оператором (или управляющим) совместной деятельности одного из участников. Однако предполагается, что оператор не определяет единолично финансовую и хозяйственную политику. Если оператор сам определяет политику, то вложения в контролируемое оператором - участником предприятие рассматриваются для целей финансовой отчетности как вложения в дочернюю компанию, а не как совместная деятельность. Если участник не осуществляет контроль (единолично или совместно) над предприятием, но имеет существенное влияние (т.е. участвует в принятии решений по вопросам финансовой и хозяйственной политики), то вложения в компанию представляются в финансовой отчетности как вложения в ассоциированную компанию.

Совместно контролируемые операции

При совместно контролируемых операциях (jointly controlled operations) участники используют имущество и другие ресурсы без образования юридического лица или финансовой структуры, обособленной от участников. Каждый из участников несет свои расходы, остается собственником имущества, привлекает средства для финансирования, которые признает своими обязательствами. В соглашении о совместной деятельности обычно раскрывается механизм распределения совместных расходов и доходов. Операции, осуществляемые участником в рамках совместной деятельности, практически не отличаются от обычных. Примером совместно контролируемых операций может быть совместное производство продукции, поиск рынка сбыта и непосредственно сбыт. В этих случаях каждый участник отвечает за определенный этап совместно контролируемого процесса, несет расходы и имеет право на часть прибыли от продажи продукции.

Участие в совместно контролируемых операциях отражается в финансовой отчетности путем признания контролируемых участником активов, возникших в связи с ними обязательств, а также расходов и части прибыли от продажи в результате совместной деятельности продукции, товаров или услуг. При подготовке сводной финансовой отчетности какие-либо специальные корректировки в части информации об участии в совместной деятельности не производятся, поскольку соответствующие активы, обязательства, доходы и расходы уже отражены участником в собственной финансовой отчетности. Отдельной финансовой отчетности по совместно контролируемым операциям не требуется. Вместе с тем в компании может составляться управленческая отчетность для оценки результатов совместной деятельности руководством.

Совместно контролируемое имущество

Совместно контролируемое имущество (jointly controlled assets) часто предполагает не только совместный контроль, но и совместное владение участниками имуществом, переданным или приобретенным для ведения совместной деятельности и используемым для получения экономических выгод. Эта форма совместной деятельности, как правило, не связана с образованием юридического лица или финансовой структуры, действующей обособленно от участников. Каждый участник несет оговоренную часть расходов и имеет право на часть получаемой в результате деятельности продукции. Примером такого имущества может быть газопровод, совместно контролируемый и эксплуатируемый несколькими газодобывающими компаниями. Каждая компания оплачивает часть расходов по эксплуатации и имеет право использовать газопровод для транспортировки добытого ею газа.

Каждый участник отражает в своей финансовой отчетности приходящуюся на него долю в совместно контролируемом имуществе. Данные группируются в зависимости от характера активов (а не отражаются одной суммой как вложения), возникших у участника обязательств, доли участника в обязательствах, полученных в связи с совместной деятельностью, дохода от продажи или использования доли участника в продукции вместе с расходами, понесенными участниками в ходе совместной деятельности, расходов, понесенных участником в отношении доли участия в совместной деятельности. Поскольку активы, обязательства, доходы, расходы, относящиеся к совместно контролируемому имуществу, признаются в финансовой отчетности участника, специальных корректировок для составления сводной финансовой отчетности не требуется. Подход к отчетности о совместно контролируемом имуществе аналогичен подходу в отношении совместно контролируемых операций. Бухгалтерский учет по собственно совместной деятельности может быть ограничен учетом расходов, которые возникают у участников и подлежат распределению между ними.

Совместно контролируемое предприятие

Совместно контролируемое предприятие (jointly controlled entity) предполагает создание обособленного субъекта экономической деятельности, в котором каждый участник имеет долю и совместно с другими участниками осуществляет контроль в соответствии с соглашением о совместной деятельности. Совместно контролируемое предприятие (далее - СКП) может заключать контракты и привлекать необходимые средства для финансирования. Оно самостоятельно контролирует свое имущество, несет расходы и получает доходы. Каждый участник имеет право на часть результата деятельности СКП. Примером данной формы совместной деятельности выступает предприятие, создаваемое для осуществления экономической деятельности в определенной стране между компанией, выходящей на данный рынок, и правительством этой страны или соответствующим уполномоченным органом.

СКП ведет самостоятельный бухгалтерский учет и составляет финансовую отчетность согласно требованиям законодательства страны местонахождения предприятия и МСФО. Имущество, внесенное каждым из участником, отражается в финансовой отчетности участника (отличной от сводной) как вложение в совместную деятельность.

В сводной финансовой отчетности участника участие в СКП может отражаться с помощью метода пропорциональной консолидации, который является нормативным, или метода долевого участия (допустимым альтернативным методом).

Метод пропорциональной консолидации (proportionate consolidation method) предусматривает постатейное сложение показателей участия в активах, обязательствах, доходах и расходах СКП с соответствующими статьями финансовой отчетности участника предприятия. Другой вариант этого метода заключается в представлении показателей участия в активах, обязательствах, доходах и расходах СКП обособленно в качестве отдельных статей в сводной финансовой отчетности участника. Метод пропорциональной консолидации во многом аналогичен методу отражения вложений в дочерние компании, установленному в МСФО 27 "Сводная финансовая отчетность и учет вложений в дочерние компании". Доля участия в основных средствах СКП может быть либо включена в основные средства без обособления, либо представлена обособленно (отдельной статьей) как часть основных средств группы. Использование этого метода должно быть прекращено с даты утраты участником возможности совместно с другими участниками контролировать СКП.

В качестве альтернативного МСФО 31 предлагает (но не предписывает) метод долевого участия (equity method). Такой подход обусловлен тем, что метод пропорциональной консолидации позволяет более точно отражать экономическую сущность участия в СКП, т.е. контроль со стороны участника за долей будущих экономических выгод от совместной деятельности. Метод долевого участия подробно описан в МСФО 28 "Учет вложений в ассоциированные компании". Применительно к СКП он состоит в признании участия в предприятии первоначально в размере фактических затрат и последующей корректировке этого показателя. Корректировка ведется с учетом изменений, произошедших в чистых активах СКП, приходящихся на долю участника, с момента ее приобретения. Отчет о прибылях и убытках отражает долю участника в результатах деятельности совместного предприятия. Использование метода должно быть прекращено с даты утраты участником возможности совместно с другими участниками контролировать СКП или потери существенного влияния.

В ряде случаев не применяются ни метод пропорциональной консолидации, ни метод долевого участия, в частности, когда доля в СКП приобретена исключительно для перепродажи в ближайшем будущем, когда в отношении участия в СКП существуют долгосрочные ограничения, существенно ухудшающие возможность передачи средств участнику предприятия. В обоих случаях участник должен отражать свою долю как вложения в соответствии с МСФО 25 "Учет инвестиций" <*>. Если СКП становится дочерним по отношению к участнику, то с этого момента участник отражает свое участие в соответствии с МСФО 27.

Раскрытие информации

В отношении совместной деятельности в финансовой отчетности участника (сводной и индивидуальной) раскрывается следующая информация:

• общая информация о совместной деятельности, в частности перечень и характер участия в существенной совместной деятельности. По СКП необходимо раскрыть долю участия в процентах. При применении инвестором метода долевого участия или построчного сложения по методу пропорциональной консолидации инвестору необходимо определить общую сумму текущих и долгосрочных активов, текущих и долгосрочных обязательств, доходов и расходов, относящихся к доле его участия в совместном предприятии;
• инвестиционные обязательства, связанные с участием в совместной деятельности;
• условные события.

В качестве примера раскрытия информации о совместной деятельности рассмотрим извлечение из сводной финансовой отчетности группы компаний "CALIDA" (Швейцария) за год, закончившийся 31 декабря 1997 г.

Тыс. швейц. фр.

"Natural Textiles Limited" (г. Бангалор, Индия)

Компания "Natural Textiles Limited" (г. Бангалор, Индия) создана в декабре 1994 г. вместе с партнером - компанией "Phulchand Export Limited" (г. Бомбей) с целью разработки и производства одежды, а также дистрибьюторской деятельности. Представленная ниже информация отражает активы и обязательства, выручку от продажи и расходы совместного предприятия. Соответствующие данные включены в бухгалтерский баланс Группы как вложения в совместно контролируемые предприятия, а в отчет о прибылях и убытках Группы - как доля расходов совместно контролируемых предприятий.

Тыс. швейц. фр.

"Intipor - Industrias Texteis" (г. Санто Тирсо, Португалия)

В декабре 1996 г. компания "CALIDA Holding AG" вместе с компанией "MAST industries, Inc." (г. Андова, США) учредила совместное предприятие в Португалии - компанию "Intipor - Industrias Texteis" (г. Санто Тирсо). Компания "MAST industries, Inc." является ведущим мировым производителем, импортером и дистрибьютором трикотажных изделий для мужчин, женщин и детей.

Коммерческая деятельность по производству трикотажных изделий начата в апреле 1997 г.

Представленная ниже информация отражает активы и обязательства, выручку от продажи и расходы совместного предприятия. Соответствующие данные включены в бухгалтерский баланс Группы как вложения в совместно контролируемые предприятия, а в отчет о прибылях и убытках Группы - как доля расходов совместно контролируемых предприятий.

Тыс. швейц. фр.

Специальные правила действуют для учета операций между участником и совместной деятельностью. Признание прибыли или убытка при продаже или внесении имущества участником в совместную деятельность должно отражать экономическое содержание операции. Так, при передаче участником вместе с имуществом существенных рисков и выгод от владения им участник должен признать только часть прибыли или убытка от продажи или передачи имущества, пока отчужденное имущество находится в совместной деятельности. Имеется в виду часть прибыли или убытка, приходящаяся на долю других участников. Если при продаже или внесении имущества выявляется снижение чистой продажной стоимости текущих активов или уменьшение (не временное) чистой балансовой стоимости долгосрочных активов, участник должен полностью признать соответствующий убыток <**>.

<**> Порядок определения убытка от снижения стоимости активов определен в МСФО 36 "Снижение стоимости активов".

При получении какого-либо имущества от совместной деятельности участник не должен признавать свою долю прибыли в стоимости этого имущества до тех пор, пока не перепродаст имущество на сторону. Порядок признания убытка от приобретения активов аналогичен порядку признания прибыли. Исключение составляет случай, когда убыток образуется в результате снижения чистой продажной стоимости текущих активов или уменьшения (не временного) чистой балансовой стоимости долгосрочных активов. Такой убыток признается немедленно и в полном объеме.

Инвестор, не осуществляющий контроль за совместной деятельностью, отражает участие в ней в соответствии с МСФО 25. При наличии у инвестора существенного влияния на совместную деятельность участие в ней отражается согласно МСФО 28.

Вознаграждение оператора (управляющего) совместной деятельностью является расходом для этой деятельности. В свою очередь, оператор (управляющий) учитывает вознаграждение по правилам, предусмотренным в МСФО 18 "Доходы".

Договор о совместной деятельности достаточно часто используется в российской деловой практике. Целью заключения такого договора является как объединение усилий и средств предпринимателей, так и оптимизация налогообложения.

Как правило, говоря о совместной деятельности предпринимателей, мы имеем в виду договор простого товарищества, заключаемый с целью извлечения прибыли. Участниками простого товарищества могут быть только зарегистрированные индивидуальные предприниматели или коммерческие организации, тогда как совместной деятельностью без извлечения прибыли могут заниматься и обычные люди или, допустим, некоммерческие партнерства.

Договор простого товарищества (договор о совместной деятельности) регламентируется Гражданским кодексом РФ (ст.1041-1054 ГК РФ), налогообложение - Налоговым кодексом РФ (см. например ст.180 НК РФ, ст.278 НК РФ), а также рядом нормативных актов по особенностям отражения операций по договору простого товарищества (для целей бухгалтерского и налогового учета).

По договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения определенной цели, которая не должна противоречить закону (ст.1041 ГК РФ). Сторонами договора о совместной деятельности могут быть только индивидуальные предприниматели и (или) коммерческие организации.

Существенным условием договора простого товарищества является внесение вкладов в общее дело. Вклад может быть выражен в деньгах, ином имуществе, профессиональных и иных навыках и умениях, а также деловой репутации и деловых связях (ст.1042 ГК РФ). Стоимость вкладов, их денежная оценка производится по соглашению товарищей и может быть указана в договоре. Если это не сделано, то вклады предполагаются равными по стоимости.

Внесенное товарищами имущество, а также произведенная в результате совместной деятельности продукция и полученные от такой деятельности доходы признаются их общей долевой собственностью, если иное не установлено законом или договором простого товарищества либо не вытекает из существа обязательства.

Характерными признаками договора простого товарищества являются:

• объединение двух или более лиц. В последнем случае договор является многосторонней сделкой;
• объединение не приводит к образованию юридического лица. Товарищам нет необходимости регистрировать его в порядке, предусмотренном ст. 51 ГК, а также в налоговой инспекции, комитете по управлению государственным или муниципальным имуществом и т.п.;
• объединение связано с личным участием каждого из товарищей в их совместной деятельности. При этом значение личностного, доверительного фактора достаточно велико;
• для совместной деятельности товарищи вносят и соединяют свои вклады;
• объединение создается для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели (совместное строительство дома, дороги, участие в приватизации предприятия и т.п.).

В тех случаях, когда целью договора является постоянная деятельность для извлечения прибыли (предпринимательская деятельность), сторонами могут быть только индивидуальные предприниматели и (или) коммерческие организации. Исключение составляет участие в договоре некоммерческой организации, если предпринимательская деятельность не противоречит целям, ради которых она создана. Во всех остальных случаях круг участников договора не ограничен.

Договор простого товарищества вступает в силу в момент получения лицом, направившим оферту, ее акцепта. Договор носит возмездный характер, что выражается не только в соединении вкладов, но и возможности участников пользоваться общим имуществом.

В зависимости от срока действия договоры делятся:

• на бессрочные;
• с указанием срока;
• с указанием цели в качестве отменительного условия. В зависимости от вида по-разному решается вопрос о его прекращении.

Сфера применения договора достаточно широка. Это объясняется как упрощенной процедурой создания товарищества, так и рядом преимуществ в налогообложении, которые оно дает. Наиболее часто договор заключается:

• при совместном долевом строительстве юридическими лицами зданий, сооружений, заводов, дорог, гаражей, а также жилых домов. В этом случае он может называться: договор о совместной деятельности; участии в долевом строительстве; долевого участия; о сотрудничестве и т.д. Однако наличие всех приведенных выше признаков позволяет в большинстве случаев квалифицировать его как договор простого товарищества;
• при создании акционерного общества закрытого или открытого типа. Здесь между учредителями общества заключается договор о совместной деятельности, целью которого является регистрация общества в качестве юридического лица;
• при приватизации государственного или муниципального предприятия членами его трудового коллектива. Члены трудового коллектива для участия в конкурсе или аукционе вправе заключить между собой договор о совместной деятельности и выступить стороной договора купли-продажи предприятия;
• при совместном долевом строительстве жилых домов хозяйственными обществами (товариществами) и гражданами. В этом случае граждане участвуют в строительстве, как правило, внесением денежных средств, а юридические лица - подготовкой проектно-сметной документации, получением землеотвода, внесением дополнительных денежных средств и т.п.;
• одним из оснований для приобретения жилья в собственность граждан является их участие в жилищном строительстве путем организации товариществ индивидуальных застройщиков.

Следующее важное условие договора о совместной деятельности - это условие о порядке ведения общих дел товарищей. Договором может быть установлено, что ведение общих дел осуществляется либо отдельными участниками договора, либо всеми участниками совместно (ст.1044 ГК РФ).

В договора о совместной деятельности необходимо определить порядок распределения прибыли, полученной в результате совместной деятельности, и порядок покрытия расходов и убытков, связанных с такой деятельностью (ст.1046-1048 ГК РФ).
В договоре о совместной деятельности необходимо также определить срок действия договора, порядок его прекращения, пролонгации, основания досрочного расторжения и ответственность сторон по договору.

Сфера применения

1 Настоящий стандарт МСФО (IAS) 31 должен применяться при отражении в учете долей участия в совместном предпринимательстве и представлении в финансовой отчетности участников совместного предпринимательства и инвесторов активов, обязательств, доходов и расходов совместного предприятия, независимо от способов или форм осуществления совместного предпринимательства. Однако этот стандарт не применяется участниками совместного предпринимательства, являющимися:

• (a) организациями венчурного финансирования;
• (b) взаимными фондами, паевыми фондами и подобными предприятиями, в том числе страховыми фондами, осуществляющими инвестиции,

для отражения своих долей участия в совместно контролируемых предприятиях, которые при первоначальном признании определяются в категорию финансовых инструментов, отражаемых по справедливой стоимости, изменения которой показываются в составе прибыли или убытка за период, или классифицируются как предназначенные для торговли и учитываются согласно МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и измерение» . Такие инвестиции должны измеряться по справедливой стоимости согласно МСФО (IAS) 39, при этом изменения справедливой стоимости признаются в составе прибыли или убытка за период, в котором произошло изменение. Предприниматель, имеющий такую долю участия, должен раскрывать информацию в соответствии с пунктами 55 и 56.

2 Участник совместного предпринимательства, имеющий долю участия в совместно контролируемом предприятии, освобождается от требований пунктов 30 (пропорциональная консолидация) и 38 (метод долевого участия) при выполнении следующих условий:

• (a) данная доля участия классифицируется как предназначенная для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность» ;
• (b) применяется исключение, предусмотренное пунктом 10 МСФО (IAS) 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность», позволяющее материнскому предприятию, которое также имеет долю в совместно контролируемом предприятии, не представлять консолидированную финансовую отчетность; или
• (c) выполняются все следующие условия:
  • (i) данный участник совместного предпринимательства является дочерним предприятием, находящимся в полной или частичной собственности другого предприятия, и его другие собственники, включая тех, кто в иных случаях не имеет права голоса, были проинформированы о том, что участник не будет применять пропорциональную консолидацию или метод долевого участия, и не возражают против этого;
  • (ii) долговые и долевые инструменты данного участника совместного предпринимательства обращаются на открытом рынке (на внутренней либо зарубежной фондовой бирже или на внебиржевом рынке, включая местные и региональные рынки);
  • (iii) данный участник совместного предпринимательства не предоставлял и не находится в процессе предоставления своей финансовой отчетности комиссии по ценным бумагам или иному регулирующему органу в целях выпуска любого класса инструментов на открытый рынок;
  • (iv) конечное или любое промежуточное материнское предприятие данного участника совместного предпринимательства представляет консолидированную финансовую отчетность, доступную для открытого пользования, которая подготовлена в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности.

Определения

3 В настоящем стандарте МСФО (IAS) 31 используются следующие термины в указанных значениях:

Контроль - правомочность определять финансовую и операционную политику хозяйственной деятельности, с целью получения выгод от нее.

Метод долевого участия - метод учета, посредством которого доля участия в совместно контролируемом предприятии первоначально признается по фактической стоимости, а затем корректируется на возникшее после приобретения изменение доли участника совместного предпринимательства в чистых активах совместно контролируемого предприятия. В прибыль или убыток участника совместного предпринимательства включается доля этого участника в прибыли или убытке совместно контролируемого предприятия.

Инвестор в совместное предпринимательство - сторона в совместном предпринимательстве, не имеющая совместного контроля над этим совместным предпринимательством.

Совместный контроль - разделенный по договору между сторонами контроль над хозяйственной деятельностью, который существует только тогда, когда принятие стратегических финансовых и операционных решений в отношении этой хозяйственной деятельности требует единогласия сторон, разделяющих контроль (участников совместного предпринимательства).

Совместное предпринимательство - договорное соглашение, по которому две стороны или более предпринимают хозяйственную деятельность, подлежащую совместному контролю.

Пропорциональная консолидация - метод учета, посредством которого доля участника совместного предпринимательства в каждом из активов, обязательств, доходов и расходов совместно контролируемого предприятия объединяется построчно с аналогичными статьями в финансовой отчетности этого участника или показывается в его финансовой отчетности отдельными статьями.

Отдельная финансовая отчетность - финансовая отчетность, представляемая материнским предприятием, инвестором ассоциированного предприятия или участником совместно контролируемого предприятия, в которой инвестиции учитываются на основе непосредственной доли участия в капитале, а не на основе отчетных результатов и чистых активов объектов инвестиций.

Значительное влияние - правомочность участвовать в принятии решений по финансовой и операционной политике касательно хозяйственной деятельности, но не контроль или совместный контроль над этой политикой.

Участник совместного предпринимательства - сторона в совместного предпринимательства, имеющая совместный контроль над этим совместным предпринимательством.

4 Финансовая отчетность, в которой применяется метод пропорциональной консолидации или метод долевого участия, не является отдельной финансовой отчетностью, также как и финансовой отчетностью предприятия, у которого нет дочернего или ассоциированного предприятия или доли участника в совместно контролируемом предприятии.

5 Отдельная финансовая отчетность - это финансовая отчетность, представляемая в дополнение к консолидированной финансовой отчетности, к финансовой отчетности, в которой инвестиции учтены с использованием метода долевого участия, и к финансовой отчетности, в которой доли участников совместного предпринимательства пропорционально консолидированы. Не требуется, чтобы к указанной финансовой отчетности прилагалась отдельная финансовая отчетность или сопровождала ее.

6 Предприятия, освобожденные от необходимости проводить консолидацию (в соответствии с пунктом 10 МСФО (IAS) 27), применять метод долевого участия (в соответствии с пунктом 13 (с) МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные предприятия») или проводить пропорциональную консолидацию либо применять метод долевого участия (в соответствии с пунктом 2 данного стандарта), могут представлять отдельную финансовую отчетность как свою единственную финансовую отчетность.

Формы совместного предпринимательства

7 Совместное предпринимательство может быть различным образом структурировано, и осуществляться в различных формах. Настоящий стандарт выделяет три основных вида - совместно контролируемые операции, совместно контролируемые активы и совместно контролируемые предприятия,- которые чаще всего называют совместным предпринимательством и которые отвечают определению такового. Всем видам совместного предпринимательства присущи следующие общие характеристики:

• (a) два или более участника совместного предпринимательства связаны договорным соглашением;
• (b) данное договорное соглашение устанавливает совместный контроль.

Совместный контроль

8 Препятствие для совместного контроля может возникать в том случае, если объект инвестиций находится в процессе юридической реорганизации либо в состоянии банкротства, или работает в условиях жестких долгосрочных ограничений, влияющих на его способность осуществлять перевод средств его участнику совместного предпринимательства. Если совместный контроль продолжает иметь место, то эти факторы сами по себе не являются достаточным основанием для того, чтобы не учитывать совместное предпринимательство в соответствии с настоящим стандартом.

Договорное соглашение

9 Существование договорного соглашения отличает доли участия, предусматривающие совместный контроль, от инвестиций в ассоциированные предприятия, где инвестор имеет значительное влияние (см. МСФО (IAS) 28). Деятельность, не имеющая договорного соглашения об установлении совместного контроля, не является совместным предпринимательством для целей настоящего стандарта.

10 Наличие договорного соглашения может подтверждаться различными способами, например: договором, заключенным между участниками совместного предпринимательства, или протоколом переговоров между ними. В некоторых случаях такое соглашение включено в устав или иные уставные нормы соответствующего вида совместного предпринимательства. Независимо от своей формы, договорное соглашение обычно оформляется в письменном виде и затрагивает следующие вопросы:

• (a) цель, продолжительность существования соответствующего вида совместного предпринимательства и обязательства по подготовке отчетности в отношении него;
• (b) назначение совета директоров или аналогичного органа управления совместным предпринимательством, а также права голоса, имеющиеся у участников совместного предпринимательства;
• (c) капиталовложения участников совместного предпринимательства;
• (d) распределение продукции, доходов, расходов или результатов совместного предпринимательства между участниками совместного предпринимательства.

11 Договорное соглашение устанавливает совместный контроль над совместным предпринимательством.
Такое требование гарантирует, что никто из участников совместного предпринимательства не имеет возможности единолично контролировать совместную деятельность.

12 В договорном соглашении один из участников совместного предпринимательства может быть определен в качестве оператора или менеджера совместного предприятия. Оператор не контролирует совместное предпринимательство, но действует в рамках финансовой и операционной политики, которую участники совместного предпринимательства согласовали между собой в соответствии с договорным соглашением и делегировали ее выполнение оператору. Если оператор правомочен определять финансовую и операционную политику хозяйственной деятельности, то оператор контролирует данный вид деятельности и такое предприятие является дочерним предприятием оператора, а не совместным предпринимательством.

Совместно контролируемые операции

13 Функционирование некоторых видов совместного предпринимательства предусматривает использование активов и иных ресурсов его участников, вместо создания корпорации, товарищества или иного предприятия, или использование самостоятельной финансовой структуры, отдельной от самих участников. Каждый из участников совместного предпринимательства использует свои собственные основные средства и имеет собственные запасы. Каждый из участников также несет собственные расходы и принимает на себя обязательства, самостоятельно привлекает финансирование, предполагающее его собственную ответственность. Работники участника совместного предпринимательства могут осуществлять операции, относящиеся к совместному предпринимательству, наряду с аналогичными операциями в рамках собственной экономической деятельности участника. Договор о совместном предпринимательстве является, как правило, основой для распределения между участниками совместного предпринимательства выручки от продажи совместной продукции и всех совместно понесенных расходов.

14 Примером совместно контролируемой операции является соглашение, по которому двое или более участников совместного предпринимательства объединяют свои действия, ресурсы и экспертные знания для совместного производства, продвижения на рынке и сбыта конкретного вида продукции (например, самолета). Каждый из участников совместного предпринимательства осуществляет свои этапы производственного процесса. Каждый из участников совместного предпринимательства несет собственные затраты и получает долю выручки от продажи самолета - и эта доля определяется в соответствии с договорным соглашением.

15 В отношении своих долей в совместно контролируемых операциях участник совместного предпринимательства должен признавать в своей финансовой отчетности:

• (a) активы, которые он контролирует, и принятые на себя обязательства;
• (b) расходы, которые он несет, и долю доходов, которую он получает от продажи товаров или услуг, произведенных в рамках совместного предпринимательства.

16 Поскольку активы, обязательства, доходы и расходы признаются в финансовой отчетности участника совместного предпринимательства, то при представлении им консолидированной финансовой отчетности не требуется никаких корректировок или консолидационных процедур в отношении этих статей.

17 При этом может не требоваться ведение отдельных учетных регистров и подготовка финансовой отчетности в отношении совместного предпринимательства. Однако участники совместного предпринимательства могут составлять управленческую отчетность с тем, чтобы иметь возможность оценивать результаты осуществления этого совместного предпринимательства.

Совместно контролируемые активы

18 Некоторые виды совместного предпринимательства предполагают совместный контроль его участников, а зачастую и их совместное владение одним или несколькими активами, внесенными или приобретенными для целей данной совместной деятельности и предназначенными для их достижения. Эти активы используются в целях получения выгод для участников совместного предпринимательства. Каждый из участников совместного предпринимательства может забрать часть продукции, произведенной с использованием активов, и каждый несет предусмотренную договорным соглашением долю возникших расходов.

19 Эти виды совместного предпринимательства не предполагают учреждение корпорации, товарищества или иного предприятия, или самостоятельной финансовой структуры, отдельной от самих участников совместного предпринимательства. Каждый участник совместного предпринимательства получает контроль над своей частью будущих экономических выгод через свою долю в совместно контролируемом активе.

20 Во многих случаях при осуществлении деятельности в нефтегазовом комплексе и прочих добывающих отраслях используются совместно контролируемые активы. Например, несколько нефтедобывающих компаний могут совместно контролировать и эксплуатировать нефтепровод. Каждый из участников совместного предпринимательства использует трубопровод для транспортировки собственного продукта, и в обмен за это он несет оговоренную часть расходов по эксплуатации нефтепровода. Другим примером совместно контролируемого актива может быть случай, когда два предприятия совместно контролируют объект недвижимости и каждое из них получает часть поступившей арендной платы и несет оговоренную часть расходов.

21 В отношении свой доли участия в совместно контролируемых активах участник совместного предпринимательства должен признать в своей финансовой отчетности:

• (a) свою долю совместно контролируемых активов, классифицированную сообразно характеру этих активов;
• (b) любые принятые им на себя обязательства;
• (c) свою долю обязательств, принятых совместно с другими участниками совместного предпринимательства в отношении данного совместного предпринимательства;
• (d) любой доход от продажи или использования своей доли в продукции совместного предприятия, а также свою долю расходов, понесенных совместным предприятием;
• (e) любые расходы, понесенные им в связи с имеющейся у него долей участия в данном совместном предпринимательстве.

22 В отношении своей доли участия в совместно контролируемых активах каждый участник совместного предпринимательства отражает в своих учетных регистрах и признает в финансовой отчетности:

• (a) свою долю в совместно контролируемых активах, классифицированную сообразно характеру этих активов, а не инвестицию. Например, доля в совместно контролируемом нефтепроводе классифицируется как основные средства;
• (b) любые возникшие у участника обязательства (например, обязательства, принятые им в связи с финансированием своей доли в этих активах);
• (c) свою долю обязательств, принятых совместно с другими участниками совместного предпринимательства в отношении данной совместной деятельности;
• (d) любой доход от продажи или использования своей доли в продукции совместного предприятия, а также свою долю расходов, понесенных совместным предприятием;
• (e) любые расходы, понесенные им в связи с имеющейся у него долей участия в данном совместном предпринимательстве, например, расходы, связанные с финансированием доли участника совместного предпринимательства в соответствующих активах и продажей его части продукции.

Поскольку активы, обязательства, доходы и расходы признаются в финансовой отчетности участника совместного предпринимательства, то при представлении им консолидированной финансовой отчетности не требуется никаких корректировок или консолидационных процедур в отношении этих статей.

23 Порядок учета совместно контролируемых активов отражает сущность и экономические реалии, и, как правило, юридическую форму данного вида совместного предпринимательства. Ведение отдельных учетных регистров в отношении самого совместного предпринимательства может ограничиваться данными о расходах, понесенных участниками совместного предпринимательства сообща, которые они, в конечном счете, берут на себя в оговоренных долях. Финансовая отчетность в отношении данного вида совместного предпринимательства может и не подготавливаться, хотя участники совместного предпринимательства могут составлять управленческую отчетность с тем, чтобы иметь возможность оценивать результаты осуществления этой совместной деятельности.

Совместно контролируемые предприятия

24 Совместно контролируемое предприятие - это вид совместного предпринимательства, который предполагает создание корпорации, товарищества или другого предприятия, в котором каждый участник совместного предпринимательства имеет свою долю участия. Такое предприятие работает аналогично другим предприятиям, за исключением того, что договорное соглашение между участниками совместного предпринимательства устанавливает совместный контроль над его хозяйственной деятельностью.

25 Совместно контролируемое предприятие контролирует активы совместного предпринимательства, принимает на себя обязательства, несет расходы и получает прибыль. Оно может от своего имени заключать договоры и привлекать финансирование для нужд совместного предпринимательства. Каждый из участников совместного предпринимательства имеет право на часть прибыли совместно контролируемого предприятия, хотя некоторые совместно контролируемые предприятия также предполагают раздел продукции, произведенной в рамках данной совместной деятельности.

26 Типичным примером совместно контролируемого предприятия является случай, когда два предприятия объединяют свои действия в определенной сфере бизнеса посредством передачи в совместно контролируемое предприятие соответствующих активов и обязательств. В другом примере предприятие начинает коммерческую деятельность (бизнес) за границей в сотрудничестве с правительством или другим ведомством соответствующей страны путем учреждения самостоятельного образования, которое находится под совместным контролем указанного предприятия и правительства либо соответствующего ведомства.

27 Многие совместно контролируемые предприятия по своей сущности похожи на те виды совместного предпринимательства, которые классифицируются как совместно контролируемые операции или совместно контролируемые активы. Их участники могут передавать совместно контролируемый актив, например, нефтепровод, в совместно контролируемое предприятие исходя из налоговых или иных причин. Подобным образом, участники совместного предпринимательства могут передавать в совместно контролируемое предприятие активы, которые будут эксплуатироваться совместно. Некоторые совместно контролируемые операции также требуют создания совместно контролируемого предприятия для решения конкретных вопросов в аспекте данной деятельности, таких как дизайн, маркетинг, сбыт или послепродажное обслуживание продукта.

28 Совместно контролируемое предприятие ведёт свои собственные учётные регистры, и так же, как и прочие предприятия подготавливает и представляет финансовую отчётность в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности.

29 Каждый из участников совместного предпринимательства обычно вкладывает в совместно контролируемое предприятие денежные средства или иные ресурсы. Эти вклады отражаются в учетных регистрах соответствующего участника совместного предпринимательства и признаются в его финансовой отчетности как инвестиция в совместно контролируемое предприятие.

Финансовая отчетность участника совместного предпринимательства

Пропорциональная консолидация

30 Участник совместного предпринимательства должен признавать свою долю участия в совместно контролируемом предприятии с помощью метода пропорциональной консолидации или альтернативного метода, описанного в пункте 38. При применении метода пропорциональной консолидации следует представлять информацию в отчетности одним из двух описанных ниже способов.

31 Участник совместного предпринимательства признает свою долю участия в совместно контролируемом предприятии методом пропорциональной консолидации, используя один из двух способов представления информации в отчетности, независимо от наличия у такого участника инвестиций в дочерние предприятия и от того, представляет ли он свою финансовую отчетность как консолидированную финансовую отчетность.

32 При признании своей доли участия в совместно контролируемом предприятии необходимым условием является то, чтобы участник совместного предпринимательства отражал сущность и экономические реалии соглашения, а не определенную структуру или форму совместного предпринимательсва. В совместно контролируемом предприятии участник совместного предпринимательства получает контроль над своей долей в будущих экономически выгодах через свою долю в активах и обязательствах этого предприятия. Эта сущность и экономические реалии отражаются в консолидированной финансовой отчетности участника совместного предпринимательства, когда участник признает свою долю в активах, обязательствах, доходах и расходах совместно контролируемого предприятия, используя один из двух способов представления информации в отчетности в случае пропорциональной консолидации, описанных в пункте 34.

33 Применение пропорциональной консолидации означает, что в отчет о финансовом положении участника совместного предпринимательства включается его доля активов, которые он контролирует совместно с другими участниками, и его доля обязательств, за которые он несет совместную ответственность. Отчет о прибылях и убытках участника совместного предпринимательства включает его долю в доходах и расходах совместно контролируемого предприятия. Многие процедуры, применяемые при пропорциональной консолидации, похожи на процедуры консолидации инвестиций в дочерние предприятия, представленные в МСФО (IAS) 27.

34 Для осуществления пропорциональной консолидации могут применяться разные способы представления информации в отчетности. Участник совместного предпринимательства может построчно объединять свою долю в каждом из активов, обязательств, доходов и расходов совместно контролируемого предприятия с аналогичными статьями своей финансовой отчетности. Например, он может объединить свою долю в запасах совместно контролируемого предприятия со своими запасами, а свою долю в основных средствах совместно контролируемого предприятия со своими основными средствами. В качестве альтернативы участник совместного предпринимательства может включить в свою финансовую отчетность отдельные статьи, показывающие его часть активов, обязательств, доходов и расходов совместно контролируемого предприятия. Например, он может отдельно показать свою долю в оборотных активах совместно контролируемого предприятия в составе своих оборотных активов, а свою долю в основных средствах совместно контролируемого предприятия - отдельной строкой в составе своих основных средств. Оба эти способа представления информации приводят к тому, что в отчетности отражаются одинаковые величины прибыли или убытка, и всех основных классов активов, обязательств, доходов и расходов. Оба способа являются приемлемыми для целей настоящего стандарта.

35 Независимо от способа представления информации в отчетности в целях осуществления пропорциональной консолидации, не допускается взаимозачет каких-либо активов или обязательств путем вычета других обязательств или активов, также как и взаимозачет каких-либо доходов или расходов путем вычета других расходов или доходов, кроме случаев, когда существует юридическое право на зачет и такой взаимозачет отражает существующие ожидания в отношении характера реализации актива или погашения обязательства.

37 Участник совместного предпринимательства прекращает применение пропорциональной консолидации с даты, когда он перестает принимать участие в контроле над совместно контролируемым предприятием. Это может произойти, например, если участник совместного предпринимательства продает свою долю участия либо если на совместно контролируемое предприятие налагаются такие внешние ограничения, что участник более не имеет совместного контроля.

Метод долевого участия

38 Если не применяется метод пропорциональной консолидации, описанный в пункте 30, то участник совместного предпринимательства должен признавать свою долю участия в совместно контролируемом предприятии, применяя метод долевого участия.

39 Участник совместного предпринимательства признает свою долю участия в совместно контролируемом предприятии методом долевого участия, независимо от наличия у него инвестиций в дочерние предприятия и от того, представляет ли он свою финансовую отчетность как консолидированную финансовую отчетность.

40 Некоторые участники совместного предпринимательства признают свою долю участия в совместно контролируемых предприятиях методом долевого участия, в соответствии с МСФО (IAS) 28. Использование этого метода поддерживают те, кто считает некорректным объединение контролируемых статей со статьями, которые находятся под совместным контролем, а также те, кто полагает, что в совместно контролируемом предприятии участники имеют значительное влияние, а не совместный контроль. Настоящий стандарт не рекомендует использовать метод долевого участия, поскольку пропорциональная консолидация лучше отражает сущность и экономические реалии доли участника совместного предпринимательства в совместно контролируемом предприятии, то есть контроль участника над своей долей в будущих экономических выгодах. Тем не менее, для отражения долей участия в совместно контролируемых предприятиях настоящий стандарт позволяет использовать метод долевого участия в качестве альтернативного подхода.

41 Участник совместного предпринимательства должен прекратить применение метода долевого участия с даты, когда прекращается его совместный контроль над совместно контролируемым предприятием или его значительное влияние на совместно контролируемое предприятие.

Исключения в части требования применения методов пропорциональной консолидации и долевого участия

42 Доли участия в совместно контролируемых предприятиях, классифицируемые как предназначенные для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5, должны учитываться в соответствии с МСФО (IFRS) 5.

43 Если доля участия в совместно контролируемом предприятии, ранее классифицированная в категорию предназначенных для продажи, более не отвечает критериям такой классификации, ее следует учитывать методом пропорциональной консолидации или методом долевого участия, начиная с момента ее классификации в категорию предназначенных для продажи. Финансовая отчетность за периоды с момента классификации в категорию предназначенных для продажи должна быть соответствующим образом скорректирована.

44 [удалено]

45 Когда инвестор теряет совместный контроль над предприятием, он должен учитывать любые оставшиеся инвестиции в соответствии с МСФО (IAS) 39, начиная с указанной даты, при условии, что бывшее совместно контролируемое предприятие не становится дочерним предприятием или ассоциированным предприятием. С даты, когда совместно контролируемое предприятие становится дочерним, инвестор должен учитывать свою долю в соответствии с МСФО (IAS) 27 и МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнеса» (в редакции 2008 г.). С даты, когда совместно контролируемое предприятие становится ассоциированным, инвестор должен учитывать свою долю в соответствии с МСФО (IAS) 28. При потере совместного контроля инвестор должен измерять любые инвестиции, которые он сохраняет в бывшем совместно контролируемом предприятии, по справедливой стоимости. Инвестор должен признавать в составе прибыли или убытка любую разницу между:

• (a) справедливой стоимостью любых сохранившихся инвестиций и любых доходов от выбытия части инвестиций в совместно контролируемое предприятие; и
• (b) справедливой стоимостью инвестиций на дату потери совместного контроля.

45А Когда предприятие перестает быть совместно контролируемым и учитывается в соответствии с МСФО (IAS) 39, справедливая стоимость инвестиций на дату, когда предприятие перестает быть совместно контролируемым, должна расцениваться как их справедливая стоимость при первоначальном признании в качестве финансового актива в соответствии с МСФО (IAS) 39.

45В Если инвестор теряет совместный контроль в предприятии, инвестор должен учитывать все суммы, признанные в составе прочей совокупной прибыли в отношении данного предприятия, на той же самой основе, что и в случае, если бы совместно контролируемое предприятие напрямую распорядилось соответствующими активами или обязательствами. Следовательно, если доход или убыток, ранее признанный в составе прочей совокупной прибыли, реклассифицируется в состав прибыли или убытка при выбытии соответствующих активов или обязательств, инвестор реклассифицирует доход или убыток из состава капитала в состав прибыли или убытка (в качестве корректировки при реклассификации) в случае потери совместного контроля над предприятием. Например, если совместно контролируемое предприятие имеет финансовые активы, предназначенные для продажи, а инвестор теряет совместный контроль над предприятием, то инвестор должен реклассифицировать в состав прибыли или убытка доход или убыток, ранее признанный в составе прочей совокупной прибыли в отношении данных активов. Если непосредственная доля участи инвестора в совместно контролируемом предприятии уменьшается, но инвестируемое предприятие продолжает быть совместно контролируемым, инвестор должен реклассифицировать в состав прибыли или убытка только соответствующую сумму дохода или убытка, ранее признанного в составе прочей совокупной прибыли.

Отдельная финансовая отчетность участника совместного предпринимательства

46 Доля участия в совместно контролируемом предприятии учитывается в отдельной финансовой отчетности участника совместного предпринимательства в соответствии с пунктами 38–43 МСФО (IAS) 27.

47 Настоящий стандарт не устанавливает, какие предприятия должны представлять отдельную финансовую отчетность, доступную для открытого пользования.

Операции между участником совместного предпринимательства и совместным предприятием

48 Если участник совместного предпринимательства вкладывает в совместное предприятие активы или продает их ему, признание какой-либо части прибыли или убытка от такой сделки должно отражать сущность этой сделки. Тогда как активы остаются у совместного предприятия, притом, что участник совместного предпринимательства передал существенные риски и выгоды, связанные с правом собственности на активы, участник должен признать указанную прибыль или убыток только в той части, которая приходится на прочих участников согласно их долям участия.* Участник совместного предпринимательства должен признать любую сумму убытка в полном объеме, если такой вклад или продажа свидетельствуют о снижении чистой стоимости возможной продажи оборотных активов или об убытке от обесценения.

* См. также ПКР (SIC) - 13 «Совместно контролируемые предприятия - немонетарные вклады участников» .

49 При покупке активов у совместного предприятия участник совместного предпринимательства не должен признавать своей доли в прибыли совместного предприятия от такой сделки, пока он не продаст эти активы независимой стороне. Участник совместного предпринимательства должен признавать свою долю убытков, возникающих в результате таких сделок в том же порядке, что и прибыли, с той разницей, что убытки должны быть признаны сразу, если они отражают снижение чистой стоимости возможной продажи оборотных активов или убыток от обесценения.

50 Для оценки того, является ли сделка между участником совместного предпринимательства и совместным предприятием свидетельством обесценения актива, участник определяет возмещаемую величину такого актива в соответствии с МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» . При определении стоимости от использования актива участник совместного предпринимательства оценивает будущие потоки денежных средств от данного актива с точки зрения его дальнейшего использования в рамках совместного предпринимательства и, в конечном счете, продажи.

Отражение долей участия в совместном предпринимательстве в финансовой отчетности инвестора

51 Инвестор в совместное предпринимательство, не имеющий совместного контроля, должен учитывать свою инвестицию в совместное предпринимательства согласно МСФО (IAS) 39 или, при наличии у него значительного влияния на совместное предприятие, согласно МСФО (IAS) 28.

Операторы совместного предпринимательства

52 Операторы или менеджеры совместного предпринимательства должны учитывать любые суммы своих вознаграждений в соответствии с МСФО (IAS) 18 «Выручка» .

53 В качестве оператора или менеджера совместного предприятия могут выступать один или более участников совместного предпринимательства. Операторы обычно получают вознаграждение за выполнение таких обязанностей. В рамках совместного предпринимательства эти вознаграждения учитываются как расходы.

Раскрытие информации

54 За исключением случаев, когда вероятность убытка является низкой, участник совместного предпринимательства должен раскрывать отдельно от суммы других условных обязательств совокупную величину следующих условных обязательств:

• (a) любых условных обязательств, возникших у участника совместного предпринимательства в связи с его долями участия в совместном предпринимательстве, а также его долей в каждом из условных обязательств, возникших у него совместно с прочими участниками;
• (b) его доли в условных обязательствах, возникших в рамках самого совместного предпринимательства, в отношении которых он потенциально несет ответственность;
• (c) тех условных обязательств, которые возникают в силу того, что данный участник совместного предпринимательства потенциально несет ответственность по обязательствам других участников совместного предпринимательства.

55 Участник совместного предпринимательства должен раскрыть отдельно от других обязательств агрегированную величину следующих обязательств в отношении своих долей участия в совместном предпринимательстве:

• (a) любых обязательств капитального характера, принятых на себя участником совместного предпринимательства в связи с долей его участия в совместном предпринимательстве и относящейся к нему доли в обязательствах капитального характера, принятых совместно с другими участниками;
• (b) своей доли в обязательствах капитального характера самого совместного предпринимательства.

56 Участник совместного предпринимательства должен раскрыть перечень и описание долей участия в значительных проектах совместного предпринимательства, а также долю собственности (в процентах) в совместно контролируемых предприятиях. Участник совместного предпринимательства, признающий свою долю в совместно контролируемых предприятиях методом пропорциональной консолидации используя способ построчного сложения либо методом долевого участия, должен раскрыть агрегированные суммы по каждой из следующих групп: оборотные активы, внеоборотные активы, краткосрочные обязательства, долгосрочные обязательства, доходы и расходы, связанных с долями его участия в совместном предпринимательстве.

57 Участник совместного предпринимательства должен раскрыть метод, который он использует для признания своих долей в совместно контролируемых предприятиях.

Дата вступления в силу и правила перехода

58 Предприятие должно применять настоящий стандарт для годовых периодов, начинающихся 1 января 2005 г. или после этой даты. Досрочное применение приветствуется. Если предприятие применяет настоящий стандарт для периода, начинающегося до 1 января 2005 г., данный факт должен быть раскрыт.

58A МСФО (IAS) 27 (в редакции 2008 г.) внес поправки в пункты 45 и 46 и добавил пункты 45A и 45B.Предприятие должно применять указанные поправки в отношении годовых периодов, начинающихся 1 июля 2009 г. или после этой даты. Если предприятие применит МСФО (IAS) 27 (в редакции 2008 г.) в отношении более раннего периода, то указанные поправки должны применяться в отношении такого более раннего периода.

58B Публикация «Улучшений в МСФО (IFRS)» в мае 2008 г. привела к внесению поправок в пункт 1. Предприятие должно применять указанную поправку в отношении годовых периодов, начинающихся 1 января 2009 г. или после этой даты. Досрочное применение разрешается. Если предприятие применит поправку в отношении более раннего периода, оно должно раскрыть этот факт и применить в отношении данного более раннего периода поправки к пункту 3 МСФО (IAS) 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации» , пункту 1 МСФО (IAS) 28 и пункту 4 МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление информации», опубликованные в мае 2008 г. Предприятию разрешается применять поправку на перспективной основе.

Прекращение действия МСФО (IAS) 31 (в редакции 2000 г.)

59 Настоящий стандарт заменяет МСФО (IAS) 31 «Отражение в финансовой отчетности участия в совместном предпринимательстве» (редакция 2000 года).

Совместные конкурсы и аукционы вправе организовывать заказчики, осуществляющие закупку одних и тех же товаров, работ или услуг.

информация обо всех сторонах соглашения и идентификационный код;

данные об объекте и объеме совместной закупки, а также условия по выполнению контракта;

НМЦК каждого заказчика с ее обоснованием;

права и обязанности каждой из сторон соглашения;

информация об организаторе торгов и переданные ему полномочия;

порядок формирования комиссии и регламент ее работы;

сроки и порядок разработки закупочной документации и ее утверждения;

сроки проведения совместных конкурсов или аукционов;

порядок оплаты расходов, связанных с организацией и проведением тендера;

срок действия заключенного соглашения;

порядок рассмотрения споров;

какие-либо другие условия, определяющие отношения между сторонами договора.

В план-график закупок каждым из заказчиков добавляются сведения о наименовании организатора такого тендера, на основании подписанного соглашения.

Организатор совместного конкурса или аукциона утверждает состав комиссии, в которую должны быть включены представители всех заказчиков, в количестве пропорциональном доле начальной максимальной цене контракта каждого из них в общем объеме закупки.

В обязанности организатора входит:

контроль работы комиссии;

информационное обеспечение закупки — от разработки документации до ее разъяснения;

размещение информации о совместном конкурсе или аукционе в ЕИС;

после проведения процедуры, организатор должен направить копии протокола всем сторонам соглашения, в срок не позднее одного дня, после подписания этих протоколов.

Контракт каждый заказчик с победителем заключает отдельно.

Начальная цена определяется каждым заказчиком самостоятельно, а сумма НМЦК, которая указывается в извещении и документации о проведении закупки, является суммой начальной максимальной цены всех заказчиков и ее обоснование содержит обоснование каждого из них.

Расходы, которые требуются на проведение совместного конкурса или аукциона, несут все заказчики в размере, пропорциональном их доле начальной максимальной цены в общем объеме НМЦК.

Важно: при уклонении победителя от подписания контракта, денежные средства, внесенные как обеспечение заявки, делятся между заказчиками по такому же принципу, т.е пропорционально доле НМЦК в общем объеме.

Если для обеспечения заявки на участие деньги вносятся на спецсчет в банке, то при внесении обеспечения исполнения контракта, деньги или банковскую гарантию победитель должен предоставить каждому заказчику отдельно, исходя из НМЦК каждого из них.

Преимущества и недостатки совместных аукционов и конкурсов

В преимущества можно отнести тот факт, что без использования совместных закупок некоторые процедуры вовсе не были бы осуществлены.

Например, когда требуется приобрести небольшой объем товара или услуг, и поэтому нецелесообразно организовывать торги из-за затрат на них. Также, маленькие объемы закупаемых товаров, работ или услуг не всегда выгодны и интересны поставщиками, и заявок на участие может не поступить.

Еще пример, в случае если нескольким заказчикам находящимся в одном городе нужен товар или выполнение каких-либо специфических работ, а поставщик или исполнитель находится только в удаленном регионе и ему не выгодно заключать контракт с одним заказчиком. То совместная закупка выгодна обеим сторонам, так как из-за одинаковых сроков поставки или выполнения работ у поставщика, исполнителя уменьшаются затраты на логистику, а у заказчиков происходит экономия бюджетных средств.

Например , доставка продуктов питания в села или деревни: если бы поставщику надо было везти свою продукцию только в одно место, то это было бы невыгодно и затрат вышло бы больше, чем при были. Но если поставка будет проводиться в несколько населенных пунктов, находящихся рядом, то контракт окажется выгодным и участники закупки проявят к нему больший интерес.

При этом существенным недостатком может оказаться, что не каждый заказчик готов выступить в роли организатора совместного конкурса или аукциона, т.к. на него возлагается большая работа и ответственность.

Ввиду этого, неопытный заказчик просто не справится с возложенными на него обязанностями, а квалифицированный — сможет и самостоятельно организовать тендер.

В ЕИС такие закупки отмечены специальным значком под номером закупки.

Ответственность за нарушения

Административная ответственность за нарушение предусмотрена как для организатора тендера, так и для членов комиссии по совместным закупкам.

Чаще всего нарушения выявляются по части документации и информационного обеспечения торгов.

Как показывает практика, основной отраслью проведения данного вида закупок является здравоохранение. При этом, практически всегда проводятся совместные аукционы, а совместные конкурсы явление достаточно редкое.

ООО МКК "РусТендер"

Материал является собственностью tender-rus.ru. Любое использование статьи без указания источника - tender-rus.ru запрещено в соответствии со статьей 1259 ГК РФ

Сегодня практически невозможно или крайне сложно представить компанию, основой бизнес-модели которой было обособленное существование при минимуме взаимодействия с другими субъектами экономики. Если обратиться к аналитическим сведениям, мы увидим, что одной из ключевых особенностей экономики двадцать первого века можно назвать максимальную коммуникацию между разными предпринимателями и компаниями. Один из ключевых факторов успеха современной компании – умение выстраивать деловые связи и экономические коммуникации на всех уровнях для достижения прогрессивных результатов. Одним из типов такого взаимодействия является совместное предпринимательство, в ходе которого компании и предприниматели объединяют свои усилия для достижения финансовых целей и решения совместных операционных задач.

Для того чтобы компании, сдающие отчетность в соответствии с требованиями международных стандартов финансовой отчетности, могли корректно отразить в финансовых данных результаты и особенности своего участия в совместном предпринимательстве, был разработан и внедрен стандарт МСФО IAS 31, об особенностях и практике применения которого пойдет речь в настоящей статье.

Стандарт IAS 31 распространяется на отражение любых долевых участий в совместном предпринимательстве между компаниями, то есть активов и обязательств, доходов и расходов от совместного предпринимательства вне зависимости от юридической основы, формы или способа осуществления такого типа экономического сотрудничества. Стандарт МСФО 31 не касается вопросов паевых фондов, венчурного финансирования, страховых фондов и других подобных предприятий, в которых участвуют несколько экономических сторон.

Само по себе совместное предпринимательство может быть оформлено в различных видах и формах, а также структурировано в организационном плане в зависимости от требований участвующих сторон. Нужно понимать, что вне зависимости от организационной формы совместного предпринимательства (по типу взаимодействия, взаимным обязанностям, целям и прочим характеристикам), стандартом МСФО IAS 31 выделяются несколько видов участия в совместном предпринимательстве:

• Участие через совместный контроль экономических и других операций;
• Участие через совместный контроль активов;
• Участие через совместный контроль предприятий;

Каждый из указанных видов совместного предпринимательства является обособленным, но обладает общими характеристиками, которые позволяют классифицировать его в качестве такого вида совместной экономической активности, как совместное предпринимательство:

• Стороны связаны между собой договорным соглашением вне зависимости от количества сторон совместного предпринимательства;
• Такое соглашение сторон устанавливает совместный контроль.

К совместно контролируемым операциям относятся некоторые виды совместного предпринимательства, в частности, когда предусматривается взаимное использование ресурсов участников вместо того, чтобы создавать корпорацию, холдинг или товарищество. При такой форме сотрудничества участники процесса существуют обособленно друг от друга в качестве экономических субъектов – имеют отдельные бюджеты, обязательства и цели, но могут помогать друг другу своими ресурсами, и если такая деятельность приносит экономический эффект – делить полученные доходы.

Совместный контроль активов и совместный контроль непосредственно предприятий – более сложная форма взаимодействия компаний, которые решились на совместное предпринимательство. В таком случае за компаниями по-прежнему сохраняется полная обособленность, и они могут вести никак не связанный с совместным предприятием бизнес, но в этом случае на участников, как правило, накладывается ряд юридических обязанностей друг перед другом. При такой форме любой из участников договора имеет отдельные основные средства и запасы, а также лично несет расходы и обязательства, решая операционные финансовые проблемы своего бизнеса независимо от своих партнеров. Однако в рамках совместного предпринимательства стороны выделяют определенную часть ресурсов и собственный персонал для реализации проекта совместного предпринимательства параллельно с осуществлением собственной экономической активности. Согласно достигнутому между сторонами соглашению, не пропорционально доле вложенных ресурсов, впоследствии стороны получают право на выручку от всей реализованной деятельности и принимают на себя иные обязательства.

Наличие соглашения между сторонами совместного предпринимательства – основа этого вида деятельности, определяющая все положения и условия совместной экономической активности. Если любая совместная деятельность компаний не имеет закрепленного юридического соглашения, которое регулирует условия и характеристики, данная деятельность не попадает под действие МСФО 31, поскольку не является совместным предпринимательством. Само по себе договорное соглашение может иметь разные формы: от классического договора, который регулирует совместную деятельность сторон, до эксклюзивных форм, например, корпоративных коммерческих соглашений, NDA (соглашения о совместном использовании и неразглашении ценной для сторон коммерческой информации) или протоколов совместной деятельности компаний. Иногда такое соглашение является основой устава или других организационных документов совместного предпринимательства.

Обычно договоренности достигнутые сторонами в интересах совместного предпринимательства закрепляются в письменной форме и подписываются уполномоченными лицами каждой из сторон. Фактически любое подобное соглашение вступает в силу со дня юридического оформления сделки и касается следующих вопросов:

• Определяет цель совместного предпринимательства;
• Определяет продолжительность совместного предпринимательства;
• Регламентирует права и обязанности сторон;
• Определяет доли и преимущества сторон;
• Регламентирует возможности по управлению совместным предприятием или ресурсами/активами;
• Определяет права сторон по назначению управленческих органов;
• Определяет размеры капиталовложений участников;
• Регулирует распределение благ, полученных от совместного предпринимательства.

Соглашение устанавливает форму совместного контроля в процессе совместного предпринимательства и гарантирует, что индивидуально ни одна из задействованных сторон не будет иметь возможности для единоличного контроля. Договорным соглашением могут быть также определены функциональные роли участников совместного предпринимательства для повышения эффективности процесса в целом, при этом каждая из сторон имеет права и инструменты контроля деятельности других участников в рамках бизнеса, ограниченного действием договора о совместном предпринимательстве.

Обычно юридические соглашения в рамках совместного предпринимательства сформулированы таким образом, чтобы обеспечить всем сторонам одинаковые возможности для контроля. Однако в практике бизнеса возникают препятствия для полноценного совместного контроля, когда образованный сторонами совместный экономический субъект, к примеру, находится под долгосрочными ограничениями со стороны государственных органов, в процессе реорганизации или состоянии банкротства, тем самым имея ограничения в своих возможностях. Если сам факт существования контроля и участия стороны в таком совместном предпринимательстве сохраняется, и сторона продолжает предъявлять свои права на рассматриваемый экономический объект, тогда такие факторы не являются основанием для прекращения учета такого проекта в своей финансовой отчетности.

В соответствии с требованиями стандарта МСФО IAS 31 любой участник совместного предпринимательства, который действует в рамках стандартов международной финансовой отчетности, должен отражать в своей отчетности доли активов, в контроле которых он участвует, и обязательства, которые им приняты относительно этой деятельности, а также расходы и доходы, которые приходятся на его долю в совместном предпринимательстве. Требованиями стандарта IAS 31 не предусмотрено специальных форм и регистров учета совместного предпринимательства, поэтому компания имеет право определять их в соответствии со своей учетной политикой. Вместе участники совместного предпринимательства могут составлять внутреннюю управленческую отчетность для внутренних нужд, отражая в ней такой состав метрик и сведений, которые необходимы для оценки эффективности рассматриваемого совместного предприятия и управления им.

Любой из участников совместного предпринимательства должен признавать свою долю в контролируемом предприятии либо по методу пропорциональной консолидации, либо по методу долевого участия.

В первом случае участник признает и отражает специфику достигнутого экономического соглашения, а не форму взаимодействия, и отражает в своем отчете о финансовом положении долю активов и обязательств. В отчете о прибыли/убытке участника СП должна быть отражена его доля доходов и расходов контролируемого совместно с другими сторонами предприятия. При пропорциональной консолидации в отчетности могут быть созданы отдельные статьи, отражающие помимо показателей индивидуального бизнеса часть активов/обязательств/доходов/расходов компании по деятельности в рамках совместного предпринимательства, а также могут быть построчно объединены аналогичные статьи, как по индивидуальному бизнесу, так и в рамках совместного предприятия. Оба метода согласно стандарту МСФО IAS 31 в данном случае применимы, и предприятие само может выбрать наиболее удобный из них в рамках своей внутренней учетной политики. Пропорциональная консолидация может применяться только до тех пор, пока существует контроль со стороны рассматриваемого предприятия над деятельностью совместного предпринимательства.

Если компания не использует метод пропорциональной консолидации, то она должна признавать свое участие долевым методом. Метод долевого участия используется в большей степени тогда, когда на уровне финансового менеджмента компании считают некорректным объединение статей совместного предпринимательства со статьями индивидуального бизнеса рассматриваемой компании. Методическими рекомендациями стандарта МСФО 31 метод пропорциональной консолидации определяется в качестве основного, поскольку лучше отражает специфику и экономические особенности взаимодействия. Компания имеет право определить метод отражения данных в соответствии со своей учетной политикой, несмотря на рекомендации стандарта, если соблюдается условие гарантии корректности отчетности и сохранения ее полезности для всех пользователей.

Проведение любых операций между участниками и самим совместным предприятием должно быть отражено в финансовой отчетности сторон в зависимости от характеристики и результата подобной операции. Например, продажа актива участника в пользу совместного предприятия требует от участника признания соответствующей прибыли/убытка, а от совместного предприятия – признания стоимости и перехода прав на актив пропорционально долям всех участников коммерческого соглашения. Оценка актива производится с точки зрения получения экономических выгод в процессе дальнейшего использования актива в рамках совместного предпринимательства.

Требованиями стандарта IAS 31 предусмотрены требования к сторонам совместного предпринимательства в вопросах раскрытия информации. Финансовая отчетность, отвечающая требованиям МСФО должна содержать информацию:

• О любых обязательствах стороны, которые возникли у нее благодаря совместному предпринимательству;
• Размер ответственности стороны в рамках соглашений о совместном предпринимательстве или соглашения, возникающие в рамках ответственности перед другими сторонами;
• Размер и перечень долей участника в значительных совместных проектах;
• Размеры оборотных/внеоборотных активов, доходов и расходов, вытекающих из доли в совместном предприятии;
• Информацию о методе признания долей в совместном предприятии и любые существенные дополнения, которые помогут пользователям отчетности получить исчерпывающие сведения о сути и характеристиках совместного предпринимательства, в котором участвует рассматриваемая компания.

Выводы и заключение

Совместное предпринимательство – это одна из современных форм коммерческого взаимодействия компаний, которая позволяет увеличивать свои доходы, оптимизировать ресурсы и повышать эффективность. Синергия компаний в форме совместного предпринимательства позволяет не только больше зарабатывать, но и решать коммерческие проблемы макроэкономического размера. Такой метод взаимодействия, как совместное предпринимательство, накладывает существенный отпечаток на финансовое состояние компании, а иногда и определяет его. Поэтому финансовая отчетность компаний, участвующих в подобных коммерческих соглашениях, должна быть составлена с учетом требований и рекомендаций стандарта МСФО IAS 31 «Участие в совместном предпринимательстве», который дает методические рекомендации и определяет практический подход к составлению отчетности способной удовлетворить требованиям широкого круга внешних пользователей.