Обязательное медицинское страхование имеет цель обеспечить население бесплатным медицинским обслуживанием. Регулируется этот вид страхования как общими, так и специальными нормативно-законодательными актами. Источниками финансирования расходов и выплат по обязательному медицинскому страхованию являются средства единого социального налога в доле, относящейся к этой сфере страховой деятельности.

Расходование средств, выделенных на эти цели, контролируют федеральный (ФФОМС) и территориальные (ТФОМС) фонды обязательного медицинского страхования. Порядок формирования и использования средств фонда обязательного медицинского страхования регулируется государством. Работодатели как юридические лица и индивидуальные предприниматели являются страховщиками, а застрахованные лица - страхователями.

При наступлении страхового случая застрахованные лица получают право на бесплатную медицинскую услугу или компенсацию расходов на лечение по линии лечебно-профилактических учреждений.

Особенности деятельности страховой организации в области обязательного медицинского страхования определяют специфику отражения в учете и отчетности операций в этой области деятельности и необходимость ведения обособленного учета формирования и использования фонда средств на эти цели.

Действующей Инструкцией по применению Плана счетов по учету операций в области обязательного медицинского страхования рекомендованы к использованию следующие синтетические и аналитические счета:

22 «Выплаты по договорам страхования, сострахования и перестрахования». Открываемый к этому счету субсчет «Обязательное медицинское страхование» (ОМС) предназначен для обобщения информации о страховых выплатах за оплаченные медицинские услуги застрахованным в соответствии с договорами на предоставление услуг по обязательному медицинскому страхованию;

26 «Общехозяйственные расходы». К этому счету открываются субсчета «Обязательное медицинское страхование» (ОМС) для учета расходов, связанных с обязательным медицинским страхованием, и «Расходы на управление» (УПР) - для учета расходов по управлению страховой организацией;

77 «Расходы по страхованию, сострахованию и перестрахованию», к которому открываются следующие субсчета:

  • «Территориальный фонд ОМС (ТФОМС)», предназначенный для расчетов страховой организации с территориальными фондами обязательного медицинского страхования по страховым платежам в соответствии с договорами о финансировании обязательного медицинского страхования;
  • «Лечебно-профилактическое учреждение (ЛПУ)»;
  • «Страхователи (страх)», предназначенный для учета по контрагентам.

92 «Страховые премии (взносы)», к которому открываются следующие субсчета: «Платежи по ОМС (ТФОМС)», «Субвенции» (субв). На этих субсчетах обобщается информация о причитающихся к получению платежах от территориального фонда обязательного медицинского страхования в соответствии с заключенными страховой медицинской организацией договорами и субвенциями.

Аналитический учет к субсчету 92 (ОМС) ведется в разрезе территориальных фондов обязательного медицинского страхования;

95 «Страховые резервы», который обобщает информацию о состоянии и движении результатов по обязательному медицинскому страхованию. К нему открываются субсчета первого порядка: 95-1 «Резерв по обязательному медицинскому страхованию», 95-3 «Результат изменения резерва по обязательному медицинскому страхованию».

К этим двум субсчетам открываются соответственно субсчета второго порядка: «Резерв оплаты медицинских услуг (РОМУ)», «Запасный резерв (ЗР)».

Порядок отражения на счетах операций по обязательному медицинскому страхованию приведен в таблице.

Корреспонденции счетов по учету операций но обязательному медицинскому страхованию

Корреспонденция счетов

1. Начислены подлежащие к получению плате­жи от ТФОМС по обязательному медицинско­му страхованию

2. Начислены подлежащие к получению суб­венции от ТФОМС по обязательному меди­цинскому страхованию

3. Получены платежи и субвенции

4. Отражена задолженность по расчетам с ле- чебно-профилактическими учреждениями за оказанные медицинские услуги

5. Произведены расчеты с лечебно-профилак­тическими учреждениями за оказанные меди­цинские услуги

6. Отражены прямые расходы по обязательно­му медицинскому страхованию

7. Отражены расходы по управлению страхо­вой организацией

8. Начислен резерв оплаты услуг (запасной ре­зерв) по обязательному медицинскому страхо­ванию

9. Списан резерв оплаты услуг (запасной ре­зерв) по обязательному медицинскому страхо­ванию, сформированный в предшествующем периоде

95-1 РОМУ
ЗР

10. Начислен по окончании отчетного периода убыток в сумме стоимости оплаченных услуг по обязательному медицинскому страхованию

11. Начислен по окончании отчетного периода убыток в сумме расходов по обязательному ме­дицинскому страхованию

12. Начислена по окончании отчетного перио­да прибыль в сумме полученных платежей и субвенций по обязательному медицинскому страхованию

Частная медицинская компания участвует также в программе регионального ОМС по некоторым видам услуг. Возможно ли обеспечение контроля расхода бюджетных средств расчетным способом - т.е. весь учет вести на коммерческом плане счетов с одного расчетного счета, но ежемесячно делать расчеты и показывать - сколько из поступивших средств ушло на оплату коммерческой деятельности и на оплату деятельности по ОМС?

18 марта 2015 г. 4457

Пожалуйста, обращайте внимание на дату ответа – ситуация могла измениться.

Поступление средств от страховой компании за оказание данных услуг в системе ОМС является целевым финансированием. Нормативными документами не предусмотрено открытие отдельного счета как фактора, подтверждающего учет целевого финансирования. Если в договоре не предусмотрено открытие дополнительного счета и страховая компания перечисляла деньги на действующий счет, раздельный учет средств должен вестись на аналитических счетах.Согласно части 9 статьи 39 Федерального закона РФ от 29.11.2010 года № 326-ФЗ «Об обязательном медицинском страховании в Российской Федерации» (в ред. от 01.12.2014 г.) медицинская организация за использование не по целевому назначению средств, перечисленных ей по договору на оказание и оплату медицинской помощи по обязательному медицинскому страхованию, уплачивает штраф в размере суммы нецелевого использования средств и пени в размере одной трехсотой ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действующей на день предъявления санкций, от суммы нецелевого использования указанных средств. Средства, использованные не по целевому назначению, медицинская организация возвращает в бюджет территориального фонда и течение 10 рабочих дней со дня предъявления территориальным фондом соответствующего требования.Частью 7 статьи 35 Закона № 326-ФЗ установлена структура тарифа на оплату медицинской помощи в системе ОМС, которая включает в себя, в том числе, расходы на заработную плату, приобретение лекарственных средств, расходных материалов, мягкого инвентаря, медицинского инструментария, реактивов и химикатов.Приказом Минздравсоцразвития России от 28.02.2011 г. № 158н (в ред. от 20.11.2013 г.) утверждены «Правила обязательного медицинского страхования» (далее Правила). В пункте 158 Правил прописана методика расчета тарифов, связанных с оказанием медицинской помощи. В расчет тарифов включаются затраты медицинской организации, непосредственно связанные с оказанием медицинской помощи (медицинской услуги) и потребляемые в процессе ее предоставления, и затраты, необходимые для обеспечения деятельности медицинской организации в целом, но не потребляемые непосредственно в процессе оказания медицинской помощи (медицинской услуги).В пункте 158.16 приведены рекомендации по распределение затрат, необходимых для деятельности медицинской организации в целом и по отдельным видам медицинской помощи (медицинским услугам). Распределение затрат, необходимых для деятельности медицинской организации в целом, по отдельным видам медицинской помощи (медицинским услугам) рекомендуется осуществлять одним из следующих способов: пропорционально фонду оплаты труда основного персонала, непосредственно участвующего в оказании медицинской помощи (медицинской услуги); пропорционально объему оказываемых медицинских услуг в случае, если медицинские услуги, оказываемые медицинской организацией, имеют одинаковую единицу измерения объема услуг, либо могут быть приведены в сопоставимый вид (например, если одно обращение в среднем включает в себя 2,9 посещения, то обращение может быть переведено в посещение путем умножения на 2,9); пропорционально площади, используемой для оказания каждого вида медицинской помощи (медицинской услуги) (при возможности распределения общего объема площадей медицинской организации между оказываемыми видами медицинской помощи (медицинскими услугами)); путем отнесения всего объема затрат, необходимых для деятельности медицинской организации в целом, на один вид медицинской помощи (медицинской услуги), выделенный(ой) в качестве основного(ой) вида медицинской помощи (медицинской услуги) для медицинской организации; пропорционально иному выбранному показателю.Таким образом, коммерческая медицинская организация должна выбрать методику распределения затрат и в соответствии с этой методикой рассчитывать затраты, приходящиеся на деятельность в системе ОМС.

Коммерческая медицинская организация оказывает услуги населению на платной основе и по ОМС(обязательное медицинское страхование).Как отразить в бухгалтерском учете:- оказание услуг по ОМС,- поступление средств ОМС,- учет материалов (поступление, списание) связанных с оказанием услуг по ОМС,Учитываются ли доходы и расходы по ОМС в налогооблагаемой базе по УСН(доходы-расходы)?

Медицинская организация, оказывающая услуги населению в рамках обязательного медицинского страхования, вправе продолжать вести коммерческую деятельность.

При этом такие организации должны вести раздельный учет по операциям со средствами обязательного медицинского страхования и по оказанию платных услуг населению. При реализации медицинских услуг в рамках программы обязательного медицинского страхования в бухучете делаются проводки:

Дебет 62 (76, 50) Кредит 90-1

Оказаны медицинские услуги.

Такая проводка делается на дату подписания акта сверки расчетов по договору на оказание и оплату медицинской помощи по ОМС. Все при ОМС учет расходов ведется на счете 20. Поступление материалов отражается проводкой:

Дебет 10 Кредит 60 (76)

Списание материалов отразите проводкой:

Дебет 20 Кредит 10 .

Списание себестоимости отразите проводкой:

Дебет 90-2 Кредит 20 .

Поступление денег на оплату медицинской помощи по ОМС отразите проводкой:

Дебет 51 Кредит 76 (62) .

В рекомендации ниже приведен пример отражения операций по реализации медицинских услуг по программе ОМС в автономном учреждение. Статье КОСГУ 130 соответствует счету 90 коммерческого плата счетов, а аналитический счет 0.109.00.000 «Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг» соответствует счету 20. Средства целевого финансирования (в т. ч. средства ОМС) автономные учреждения на упрощенке вправе не включать в состав доходов при расчете единого налога. Поскольку средства ОМС налоговую базу по единому налогу не формируют, учитывать затраты, оплаченные за счет этих средств, в составе расходов при расчете единого налога нельзя.

Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах Системы Главбух

ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН ОТ 29.11.2010 № 326-ФЗ " Медицинские организации ведут раздельный учет по операциям со средствами обязательного медицинского страхования"

Медицинские учреждения обязаны бесплатно оказывать медицинскую помощь в рамках программ обязательного медицинского страхования (ОМС)* (п. 1 ч. 2 ст. 20 Закона от 29 ноября 2010 г. № 326-ФЗ).

Программы ОМС подразделяются на базовую, которая действует на всей территории России, и территориальные, действующие в пределах субъекта РФ, где выдан полис ОМС* (п. , , ст. 3 Закона от 29 ноября 2010 г. № 326-ФЗ).

Финансирование программ

, п. 122 Правил, утвержденных ).

Тарифы на оплату медпомощи устанавливаются в субъекте РФ тарифным соглашением. При этом они должны быть размещены на официальных сайтах уполномоченных органов субъектов РФ не позднее 14 календарных дней со дня их утверждения*. Об этом сказано в частях , статьи 30 Закона от 29 ноября 2010 г. № 326-ФЗ и .

Финансирование программ

Медицинская помощь в соответствии с базовой и территориальной программами оказывается за счет средств обязательного медицинского страхования* (п. 1 ст. 4 Закона от 29 ноября 2010 г. № 326-ФЗ).

Средства ОМС направляются медучреждениям в соответствии с установленными тарифами на оплату медицинской помощи* (ч. 1 ст. 20 Закона от 29 ноября 2010 г. № 326-ФЗ , п. 122 Правил, утвержденных приказом Минздравсоцразвития России от 28 февраля 2011 г. № 158н).

Тарифы на оплату медпомощи устанавливаются в субъекте РФ тарифным соглашением. При этом они должны быть размещены на официальных сайтах уполномоченных органов субъектов РФ не позднее 14 календарных дней со дня их утверждения.* Об этом сказано в частях , статьи 30 Закона от 29 ноября 2010 г. № 326-ФЗ и письме Минздрава России от 25 декабря 2012 г. № 11-9/10/2-5718 .

Расчет тарифов на ОМС

Методика расчета тарифов на оплату медицинской помощи, оказываемой в рамках базовой и территориальной программ, приведена в главе XI Правил, утвержденных приказом Минздравсоцразвития России от 28 февраля 2011 г. № 158н * (п. 156 Правил, утвержденных приказом Минздравсоцразвития России от 28 февраля 2011 г. № 158н). При этом в расчет тарифов включаются:*

1) затраты, непосредственно связанные с оказанием медицинской помощи (услуг) и потребляемые в процессе ее предоставления, в частности:

  • на оплату труда персонала (в т. ч. начисления на выплаты по оплате труда), непосредственно участвующего в процессе оказания медицинской помощи (услуги): врачи, медсестры и др.;
  • материальные запасы, потребляемые в процессе оказания медицинской помощи (услуги);
  • затраты (амортизация) оборудования, используемого в процессе оказания медицинской помощи (услуги);

2) затраты, которые необходимы для обеспечения деятельности медучреждения в целом, но не потребляемые непосредственно в процессе оказания медпомощи (услуги):

  • на коммунальные услуги;
  • содержание объектов недвижимого имущества, эксплуатируемых в процессе оказания медицинской помощи (в т. ч. полученных по договору аренды или безвозмездного пользования);
  • содержание объектов движимого имущества;
  • услуги связи;
  • транспортные услуги;
  • на оплату труда персонала учреждения (в т. ч. начисления на выплаты по оплате труда), не участвующего непосредственно в процессе оказания медицинской помощи (административно-управленческого, административно-хозяйственного, вспомогательного и т. д.);
  • амортизация оборудования, не участвующего в оказании медицинской помощи;
  • прочие общехозяйственные расходы.

Группы затрат, как потребляемых, так и не потребляемых при оказании медпомощи (услуг), могут быть дополнительно детализированы.

Базовая программа

Базовая программа ОМС на 2014 год и на плановый период 2015 и 2016 годов утверждена .

В рамках реализации базовой программы ОМС и за счет средств ОМС медицинское учреждение бесплатно оказывает:

  • первичную медико-санитарную помощь (включая профилактическую помощь);
  • скорую медицинскую помощь (за исключением санитарно-авиационной эвакуации);
  • специализированную медицинскую помощь (за исключением высокотехнологичной медицинской помощи) при заболеваниях, указанных в разделе III программы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 18 октября 2013 г. № 932 . Исключением являются заболевания, передаваемые половым путем, туберкулез, ВИЧ-инфекции, СПИД, психические расстройства и расстройства поведения.

Также в рамках реализации базовой программы осуществляется финансирование мероприятий по:

  • диспансеризации отдельных категорий граждан;
  • применению вспомогательных репродуктивных технологий (экстракорпорального оплодотворения), включая лекарственное обеспечение;
  • медицинской реабилитации, осуществляемой в медучреждениях.

Расчеты за медицинскую помощь, оказанную застрахованным лицам за пределами территории субъекта РФ, в котором выдан полис, в объеме, установленном базовой программой, медицинское учреждение проводит с территориальным фондом по месту оказания медицинской помощи (п. 133 Правил, утвержденных приказом Минздравсоцразвития России от 28 февраля 2011 г. № 158н). Для этого учреждение должно представить счет (реестр счетов) в территориальный фонд по месту оказания помощи* (ч. 8 ст. 34 Закона от 29 ноября 2010 г. № 326-ФЗ). Форма реестра приведена вписьме ФФОМС от 30 декабря 2011 г. № 9161/30-1/и .

Обмен данными при осуществлении расчетов за медицинскую помощь производится в электронном виде (в соответствии с ) (п. 136 Правил, утвержденных приказом Минздравсоцразвития России от 28 февраля 2011 г. № 158н). Так, обмен данными осуществляется по выделенным или открытым каналам связи (включая сеть Интернет) с использованием электронной подписи *(п. , Порядка, утвержденного приказом Минздравсоцразвития России от 25 января 2011 г. № 29н).

Структура тарифа на оплату медицинской помощи в части базовой программы включает расходы, указанные в части 7 статьи 35 Закона от 29 ноября 2010 г. № 326-ФЗ. В частности, тариф включает:*

  • расходы на зарплату и начисления на оплату труда;
  • приобретение лекарственных средств, расходных материалов, продуктов питания, мягкого инвентаря, медицинского инструментария, реактивов и химикатов;
  • расходы на оплату стоимости лабораторных и инструментальных исследований, проводимых в других учреждениях (при отсутствии в медицинском учреждении лаборатории и диагностического оборудования);
  • расходы по организации питания (при отсутствии организованного питания в медицинском учреждении);
  • приобретение основных средств (оборудования, производственного и хозяйственного инвентаря) стоимостью до 100 000 руб.

Кроме того, в состав затрат на оказание медпомощи могут быть включены другие расходы в соответствии с законодательством об ОМС. Так, ФФОМС в письме от 6 июня 2013 г. № 4509/21-и разъяснил, что к другим расходам могут быть отнесены возмещение гражданам морального и физического вреда в связи с некачественным оказанием медпомощи, уплата налогов, штрафов и пеней, социальное обеспечение сотрудников медучреждений и т. д. Не включаются в состав тарифа, а значит, не могут быть оплачены за счет средств ОМС в рамках базовой программы, в частности, расходы на приобретение автомобилей*.

Территориальная программа

Территориальная программа ОМС утверждается в каждом субъекте РФ в порядке, установленном законодательством этого субъекта* (ч. 1 ст. 36 Закона от 29 ноября 2010 г. № 326-ФЗ). Так, в городе Москве территориальная программа на 2013 год и плановый период 2014 и 2015 годов определена постановлением правительства Москвы от 25 декабря 2012 г. № 799-ПП , в Ханты-Мансийском автономном округе - Югре -постановлением правительства Ханты-Мансийского автономного округа - Югры от 29 октября 2012 г. № 426-п .

Территориальная программа должна быть размещена на официальном сайте уполномоченного органа субъекта РФ не позднее 14 календарных дней со дня ее утверждения* (ч. 12 ст. 36 Закона от 29 ноября 2010 г. № 326-ФЗ).

Средства на оплату медицинской помощи в объеме и на условиях, которые установлены территориальной программой ОМС, медицинскому учреждению направляет страховая медицинская организация. Для этого медицинскому учреждению нужно заключить со страховой медицинской организацией договор на оказание и оплату медицинской помощи по ОМС. При заключении договора используйте типовую форму, которая приведена в приложении к приказу Минздрава России от 24 декабря 2012 г. № 1355н *.

Оплате за счет средств ОМС подлежит объем предоставления медицинской помощи, установленный на год с поквартальной разбивкой и обоснованной последующей корректировкой. При корректировке нужно учитывать показатели, приведенные в пункте 123 Правил, утвержденных приказом Минздравсоцразвития России от 28 февраля 2011 г. № 158н .

При оплате медицинскому учреждению подушевого норматива финансирования учитывается численность прикрепленных к нему застрахованных лиц. Кроме того, учитывается объем средств на виды помощи в соответствии со статьями затрат, включенными в территориальную программу*. Об этом сказано в пункте 124 Правил, утвержденных приказом Минздравсоцразвития России от 28 февраля 2011 г. № 158н .

При определении ежемесячного объема финансирования учреждения, оказывающего амбулаторную помощь, страховые организации учитывают:

  • численность прикрепившихся к учреждению застрахованных лиц (на основе акта сверки численности);
  • тарифы, установленные на основе подушевого норматива финансирования. Такие тарифы до страховых организаций доводит ТФОМС.

Медицинским учреждениям необходимо представлять в страховые медицинские организации:*

  • сведения о численности застрахованных лиц, выбравших медучреждение для оказания помощи в амбулаторных условиях;
  • список прикрепившихся застрахованных лиц для получения медпомощи в амбулаторных условиях - для заключения договора на оказание и оплату медицинской помощи по ОМС (последующее изменение списка на основе акта сверки численности).

Одновременно указанные данные представляются в ТФОМС. Сроки представления устанавливает комиссия по разработке территориальной программы ОМС.

Для получения целевых средств каждый месяц до 10-го числа подавайте в страховую организацию заявку на авансирование (с указанием периода авансирования и суммы). Форма заявки приведена в приложении № 9 к Методическим указаниям , направленным).* Сумму аванса в заявке нужно указать в размере не более 40 процентов среднемесячного объема средств на оплату медицинской помощи. Но во II и III кварталах размер аванса можно увеличить до 20 процентов от первоначального размера. Например, если в I квартале вы заявляли аванс 100 000 руб., то во II квартале можете увеличить его до 120 000 руб. (100 000 руб. + (100 000 руб. ? 20%)).

Вместе с заявкой в страховую организацию подавайте:

  • счет на оплату медицинской помощи;
  • реестр счетов (форма реестра приведена в приложении № 12 к Методическим указаниям , направленным письмом ФФОМС от 30 декабря 2011 г. № 9161/30-1/и).

На основании представленных реестров счетов страховые организации осуществляют контроль объемов, сроков, качества и условий предоставления помощи по ОМС (п. 127 Правил, утвержденных приказом Минздравсоцразвития России от 28 февраля 2011 г. № 158н). Порядок организации такого контроля установлен Закона от 29 ноября 2010 г. № 326-ФЗ. При наличии отклоненных от оплаты счетов по результатам проведенного контроля учреждение вправе доработать и представить в страховую организацию исправленные счета и реестры счетов. Сделать это нужно не позднее 25 рабочих дней с даты получения акта страховой организации (п. 128 Правил, утвержденных приказом Минздравсоцразвития России от 28 февраля 2011 г. № 158н).

В случае превышения в отчетном месяце объема средств над суммой счета на оплату медицинской помощи (с учетом результатов контроля объемов, сроков, качества и условий) в следующем месяце размер заявки на авансирование уменьшается на сумму превышения. Исключение - оплата медицинской помощи в связи с повышенной заболеваемостью, увеличением тарифов на оплату помощи, количества застрахованных лиц и (или) изменением их структуры по полу и возрасту*. Об этом сказано в пункте 129 Правил, утвержденных приказом Минздравсоцразвития России от 28 февраля 2011 г. № 158н , части 6 статьи 38 Закона от 29 ноября 2010 г. № 326-ФЗ.

Средства ОМС, полученные в рамках территориальных программ, учреждения здравоохранения должны использовать только на оплату расходов, которые связаны с оказанием медицинской помощи (услуг), по тарифам, установленным соглашением по ОМС*. Такой вывод следует из раздела VI программы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 18 октября 2013 г. № 932 , пункта 17.2 приложения 2 к .

Также следует отметить, что субъекты РФ могут включить в территориальную программу ОМС средства на высокотехнологичную помощь (ч. 9 ст. 100 Закона от 21 ноября 2011 г. № 323-ФЗ , ч. 3 ст. 36 Закона от 29 ноября 2010 г. № 326-ФЗ).

Ответственность за нецелевое использование

Внимание: направление средств ОМС на расходы, которые не указаны в программе, приведет к их нецелевому использованию ( , ч. 9 ст. 39 Закона от 29 ноября 2010 г. № 326-ФЗ , п. 17.2 приложения 2 к приказу ФФОМС от 16 апреля 2012 г. № 73).

Контроль за использованием средств ОМС проводит ФФОМС* ( Порядка, утвержденного ).

Средства, использованные не по целевому назначению, медучреждение должно будет вернуть в бюджет ТФОМС (в течение 10 рабочих дней со дня предъявления фондом соответствующего требования), и заплатить:

  • штраф в размере 10 процентов от суммы нецелевого использования средств;
  • пени в размере 1/300 ставки рефинансирования , действующей на день предъявления санкций, от суммы нецелевого использования указанных средств за каждый день просрочки.

Об ответственности за нецелевое использование средств государственных внебюджетных фондов см. таблицу .

Контроль в рамках ОМС

Использование средств ОМС по назначению контролирует ФФОМС. Для этого фонд проводит ревизии и проверки, по результатам которых проверяющие составят акт. Если в ходе контрольных мероприятий будут выявлены нарушения (недостатки), акт должен содержать информацию о нарушенных нормах закона и других нормативно-правовых актов с указанием:

  • за какой период допущены нарушения;
  • когда и в чем они выразились;
  • сумм нецелевых расходов;
  • расходов, которые были произведены с нарушением законодательства;
  • сумм необоснованно полученных средств.

Акт с фактами о выявленных нарушениях или нецелевом использовании средств ОМС является основанием для принятия мер и проведения контроля за реализацией материалов проверки.

Также в случае нарушения законодательства об ОМС или нецелевого использования средств ОМС руководителю медучреждения будет направлено письменное уведомление* (п. 29 Порядка, утвержденного приказом ФФОМС от 19 декабря 2013 г. № 260).

Расчет стоимости медицинской помощи (услуги)

В расчет стоимости медицинской помощи (услуги) включайте нижеуказанные затраты.

1. Затраты на зарплату персонала, непосредственно участвующего в оказании медицинской помощи (в т. ч. начисления на выплаты по оплате труда). Затраты определяйте исходя из суммы расходов на зарплату указанного персонала, включая стимулирующие выплаты за медпомощь, оказываемую амбулаторно, а также за скорую медпомощь вне медучреждения.

Кроме того, в затраты на зарплату включаются расходы на достижение целевых показателей уровня зарплаты медработников, установленных «дорожными картами» развития здравоохранения в субъектах РФ.

2. Затраты на оплату труда персонала, который непосредственно не связан с оказанием медпомощи (в т. ч. начисления на выплаты по оплате труда). Такие затраты определяйте исходя из количества штатных единиц с учетом действующей системы оплаты труда.

3. Затраты на приобретение материальных запасов, транспортных услуг и услуг связи, непосредственно используемых для оказания медицинской помощи (услуги). Эти затраты можно рассчитывать, исходя из следующих факторов:

  • нормативных объемов потребления;
  • фактических объемов потребления за прошлые годы в натуральном или стоимостном выражении.

4. Суммы начисленной амортизации оборудования стоимостью до 100 000 руб. за единицу, используемого и не используемого при оказании медицинской помощи (услуги). Сумму определите исходя из балансовой стоимости оборудования, годовой нормы его износа и времени работы оборудования в процессе оказания медицинской помощи (услуги).

Сумму начисленной амортизации оборудования стоимостью более 100 000 руб. за единицу учтите, если данные расходы включены в территориальную программу ОМС.

5. Затраты на коммунальные услуги. Порядок расчета затрат на коммунальные услуги приведен в пунктах 158.8-158.10 Правил, утвержденных приказом Минздравсоцразвития России от 28 февраля 2011 г. № 158н .

При этом затраты на коммунальные услуги учитывайте обособленно по видам энергетических ресурсов:

  • холодное водоснабжение;
  • горячее водоснабжение;
  • теплоснабжение;
  • электроснабжение.

Рассчитывать затраты можно исходя из следующих факторов:

  • нормативов потребления с учетом требования энергоэффективности и энергоснабжения;
  • или фактических объемов потребления за прошлые годы с учетом изменения в составе движимого и недвижимого имущества, используемого при оказании медпомощи (услуги).

Порядок отражения в бухучете поступления финансового обеспечения в рамках программ ОМС зависит от типа учреждения.

В учете автономных учреждений:

В федеральных учреждениях средства ОМС учитываются на лицевых счетах, предназначенных для учета операций со средствами ОМС (код лицевого счета - 32), открытых в территориальных органах Казначейства России ( Порядка, утвержденного приказом Казначейства России от 29 декабря 2012 г. № 24н). На региональном и местном уровне порядок открытия и ведения лицевых счетов для учета операций со средствами ОМС устанавливает финансовый орган субъекта РФ (муниципального образования) (ч. 3.3 ст. 2 Закона от 3 ноября 2006 г. № 174н).

Доходы от оказания медпомощи в рамках ОМС зачисляются на счет по «Доходы от оказания платных услуг (работ)» (раздел V указаний, утвержденных приказом Минфина России от 1 июля 2013 г. № 65н). Поэтому отражать их в бухучете целесообразно на счете 7.205.30.000 «Расчеты по доходам от оказания платных работ, услуг». Объяснения тут следующие.

Выбранный вариант отражения доходов по ОМС закрепите в учетной политике.

Доход начисляйте на дату подписания акта сверки расчетов по договору на оказание и оплату медицинской помощи по ОМС*.

Начисление, поступление дохода по средствам в рамках ОМС, а также возврат средств в случае выявления нецелевого использования отразите следующим образом.

Забалансового счета 17 1. <6>

В учете расходы на себестоимость относите в зависимости от того, сколько видов услуг оказывает учреждение.

Если учреждение оказывает один вид медуслуг, все затраты, связанные с этим, относите к прямым (на счет 7.109.60.000 «Себестоимость готовой продукции, работ, услуг»).

Если учреждение оказывает несколько видов услуг, расходы распределяйте так:

  • затраты, которые не имеют прямой связи с конкретной услугой, относите к накладным (на счет 7.109.70.000);
  • затраты, которые напрямую связаны с конкретной услугой, относите к прямым и отражайте на счете 7.109.60.000.

Независимо от количества видов услуг учреждения общехозяйственные затраты (например, зарплату администрации) относите на счет 7.109.80.000 «Общехозяйственные расходы».

Автономное учреждение на УСН

Средства целевого финансирования (в т. ч. средства ОМС) автономные учреждения на упрощенке вправе не включать в состав доходов при расчете единого налога (подп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 , подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). При этом учреждение должно:

  • вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования;
  • использовать полученные средства строго по целевому назначению.

Поскольку средства ОМС налоговую базу по единому налогу не формируют, учитывать затраты, оплаченные за счет этих средств, в составе расходов при расчете единого налога нельзя (п. 1 ст. 252 , п. 17 ст. 270 , п. 2 ст. 346.16 НК РФ).

Бухучет

Материалы, передаваемые в производство (эксплуатацию), списывайте на затраты в момент отпуска их со склада, то есть в момент составления документов на передачу материалов в эксплуатацию (производство*) (п. 93 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н).

Главбух советует: чтобы определить момент фактического использования материалов в производстве, можно применять дополнительные формы отчетности. Например, отчет об использовании материалов в производстве. Это позволит уменьшить расходы отчетного периода на стоимость материалов, обработка которых не начата.

Так поступать рекомендуют и некоторые отраслевые указания (п. и Методических рекомендаций, утвержденных приказом Минсельхоза России от 31 января 2003 г. № 26). Кроме того, момент фактического расходования материалов важен и для целей налогообложения. Подробнее об этом см. Как учесть при расчете налога на прибыль материальные расходы и Как списать расходы на приобретение сырья и материалов при упрощенке .

В бухучете отпуск материалов оформляйте проводкой

Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44, 97...) Кредит 10 (16)
- списаны материалы.

Сергей Разгулин

Помогите с поиском материала по вопросам: 1- бухгалтерский учет в частных (коммерческих) мед.учреждениях, получающих финансирование и из ОМС, 2-Раздельный учет платных услуг и услуг за счет ОМС.

Ответ

Отдельного материала о ведении бухгалтерского учета в коммерческих медицинских учреждениях по ОМС Система Главбух не содержит. Также отсутствуют методические рекомендации контролирующих ведомств по ведению бухучета в коммерческих медицинских учреждениях. В связи с этим следует руководствоваться общим порядком ведения бухгалтерского учета в организациях, оказывающих услуги.

Учитывая то, что коммерческая медицинская организация может финансируется из 4-х основных источников: бюджетные средства, средства ОМС, средства ДМС, средства от оказания платных медицинских услуг на основании договоров с пациентами, рассмотрим бухучет каждого варианта:

1. Бюджетные средства.

Если медицинская организация получает средства из бюджета, то речь идет о государственном целевом финансировании.

В этом случае используйте счет 86 «Целевое финансирование»

В этом случае для расчетов используйте счет 76 субсчет «Расчеты по целевому финансированию»

Об этом говорится в пункте 7 ПБУ 13/2000. Подробнее о вариантах бухгалтерского учета рассмотрено в материалах ниже.

2. Средства ОМС.

Если медицинская организация получает средства ОМС в т.ч. через страховые медицинские организации, то данные средства с одной стороны являются источником негосударственного целевого финансирования, а с другой стороны – расчетом за оказание медицинских услуг застрахованным лицам. Поэтому в данном случае целесообразно использовать счет 86, но с некоторыми особенностями.

Дебет 62 Кредит 90-1

Дебет 90-2 Кредит 20

Дебет 86 Кредит 62

Отнесена задолженность пациентов за оказанные медицинские услуги на расчеты по ОМС

Дебет 76 Кредит 86

Предъявлены страховой организации требования по возмещению стоимости медицинских услуг.

3. Средства ДМС

О том, как отражать в бухгалтерском учете оказание услуг в рамках ДМС, рассмотрено в материалах ниже.

4. Оказание платных услуг на основании отдельного договора с пациентом.

В данном случае бухгалтерский учет осуществляется в общем порядке для оказания платны медицинских услуг:

Дебет 50 Кредит 62

Поступили денежные средства от пациента

Дебет 62 Кредит 90-1

Оказана медицинская услуга застрахованному лицу

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»

Начислен НДС (если согласно НК РФ организация должна начислять налог)

Дебет 90-2 Кредит 20

Списана себестоимость медицинских услуг.

Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах Системы Главбух vip - версия

1. Рекомендация: Как отразить в бухучете и при налогообложении государственную помощь (субсидии, бюджетные кредиты и др.)

целевого финансирования в виде:

  • имущества (в т. ч. денежных средств) от других организаций или граждан (негосударственное целевое финансирование) ;
  • финансовой помощи от государства (государственной помощи).*

Государственная помощь

Государственная помощь может быть предоставлена в виде:

  • субсидий ;
  • бюджетных кредитов ;
  • прочих форм государственной помощи. К ним, в частности, можно отнести имущественную поддержку малого и среднего бизнеса, когда организациям предоставляется имущество, например, оборудование, материалы, на возмездной, безвозмездной основе или на льготных условиях (ч. 1 ст. 18 Закона от 24 июля 2007 г. № 209-ФЗ ).*

Ситуация: относится ли к средствам государственной помощи имущество (в т. ч. денежные средства), которое организация получила в рамках целевых программ из государственных внебюджетных фондов

Да, относится.

Средства государственных внебюджетных фондов являются составной частью бюджетной системы РФ (ст. 10 Бюджетного кодекса РФ ). Поэтому средства, полученные на финансирование целевых мероприятий из внебюджетного фонда (например, из Фонда занятости населения), относятся к государственной помощи. Подтверждает такую позицию и Минфин России в письме от 3 января 2002 г. № 04-02-05/1/223 .*

Бухучет

Для целей бухучета государственная помощь подразделяется на средства, связанные с финансированием:

  • капитальных расходов на приобретение (создание) внеоборотных активов (например, основных средств);
  • текущих расходов.

В первом случае предоставление государственной помощи может сопровождаться дополнительными условиями, такими как:

  • ограничение приобретения определенных видов активов;
  • конкретное местонахождение приобретаемых активов;
  • установленные сроки приобретения и владения активами.

К финансированию текущих расходов относятся все другие виды государственной помощи, отличные от приобретения (создания) внеоборотных активов. При этом для целей бухучета не признаются государственной помощью средства (экономическая выгода), полученные в рамках:

  • государственного регулирования цен и тарифов;
  • применения соответствующих правил налогообложения прибыли (например, предоставление налоговых льгот, отсрочки или рассрочки по уплате налогов и сборов, инвестиционных налоговых кредитов);
  • полученных бюджетных инвестиций (в частности, участие государства в формировании уставного капитала организации, например, унитарных).

Государственная помощь может быть предоставлена организации в виде:

  • денежных средств;
  • другого имущества (например, основных средств, материалов).

Об этом говорится в пунктах 3 и 4 ПБУ 13/2000.*

При отражении в бухучете государственной помощи (кроме бюджетных кредитов) возникают три группы операций:

  • поступление государственной помощи ;
  • использование государственной помощи ;
  • возврат государственной помощи .*

Бюджетные кредиты, предоставленные организации, отражайте в бухучете в порядке, предусмотренном для учета заемных средств (п. 16 ПБУ 13/2000 ). Исключением из этого правила является случай, когда организация получает такие кредиты на безвозвратной основе. Тогда получение средств отражайте в учете в общем порядке, предусмотренном для государственной помощи (п. 17 ПБУ 13/2000 ).

Отражение в бухучете иных форм государственной помощи зависит от того, какое имущество получает организация и на каких условиях. Так, например, если в рамках имущественной поддержки от государства организация получает оборудование, то порядок отражения его получения в бухучете будет соответствовать порядку , предусмотренному для основных средств, приобретенных за счет государственной помощи.

Информацию о средствах, полученных из бюджета, организация должна раскрыть в бухгалтерской отчетности (Бухгалтерском балансе). Порядок раскрытия такой информации прописан в разделе IV ПБУ 13/2000. Данные о характере использования целевых средств коммерческие организации должны отразить в Отчете о целевом использовании средств и Пояснениях к Бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках . Подробнее о составе бухгалтерской отчетности см. Какие документы нужно сдавать в составе бухгалтерской отчетности .*

Поступление государственной помощи

В зависимости от выполнения условий предоставления бюджетных средств организация может отражать средства государственной помощи:

  • по мере возникновения целевого финансирования и задолженности по этим средствам;
  • по мере фактического получения ресурсов .

Об этом говорится в пункте 7 ПБУ 13/2000.*

В первом случае организация отражает государственную помощь в учете при наличии следующих условий:

  • имеется уверенность, что условия предоставления таких средств организацией будут выполнены. Подтверждением могут быть, например, заключенные организацией договоры, принятые и публично объявленные решения, технико-экономические обоснования, утвержденная проектно-сметная документация;
  • имеется уверенность, что указанные средства будут получены. Подтверждением могут быть, например, утвержденная бюджетная роспись, уведомление о бюджетных ассигнованиях, лимитах бюджетных обязательств, акты приемки-передачи ресурсов и иные соответствующие документы.

Такой порядок предусмотрен пунктом 5 ПБУ 13/2000.

При возникновении целевого финансирования (задолженности по предоставлению средств) в учете сделайте проводки:

Дебет 76 Кредит 86
– отражена задолженность бюджета по предоставлению государственной помощи.

По мере фактического получения средств соответствующие суммы уменьшают задолженность и увеличивают счета учета поступившего имущества (например, денежных средств, капитальных вложений):

Об этом говорится в абзаце 1 пункта 7 ПБУ 13/2000 и Инструкции к плану счетов .

Во втором случае (если организация фактически получила средства государственной помощи, но достаточная уверенность в том, что она выполнит условия их предоставления отсутствует) при их получении в учете сделайте проводку:

Дебет 51 (08, 10...) Кредит 86
– отражено поступление имущества (в т. ч. денежных средств) в рамках государственной помощи.

Полученные средства учитывайте на счете 86 вплоть до того момента, пока у организации не появится уверенность в том, что условия получения целевых средств будут выполнены.

Например, такая ситуация может возникнуть, если организация получила средства на строительство производственного цеха, однако есть сомнения в том, что строительство будет окончено в установленный срок.

Об этом говорится в пункте 12 , абзаце 2 пункта 7 ПБУ 13/2000 и Инструкции к плану счетов .

Если государственная помощь предоставлена на финансирование расходов, которые возникли у организации в прошлых отчетных периодах, то в бухучете сделайте проводки:

Дебет 76 Кредит 91-1
– отражена задолженность бюджета по предоставлению государственной помощи;

Дебет 51 Кредит 76
– отражено поступление средств государственной помощи на финансирование расходов, которые возникли у организации в прошлых отчетных периодах.

Об этом говорится в пункте 10 ПБУ 13/2000.*

Субсидии, полученные в связи с реализацией товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам или предоставлением потребителям льгот в соответствии с законодательством, НДС не облагаются (п. 2 ст. 154 НК РФ ). Подробнее об этом см. Как начислить НДС при реализации товаров (работ, услуг)

Использование государственной помощи

Использовать средства государственной помощи организация обязана строго по целевому назначению и с соблюдением всех условий их предоставления. В противном случае полученные средства нужно вернуть бюджету. Такой вывод позволяют сделать положения статьи 38 и пункта 3 части 2 статьи 78 Бюджетного кодекса РФ.

Использование государственной помощи в бухучете отражайте в зависимости от направлений их расходования.*

Средства государственной помощи, направленные на финансирование капитальных расходов, списывайте в таком порядке:

  • если актив подлежит амортизации то на протяжении срока полезного использования внеоборотных активов;
  • если актив не амортизируется (например, земельный участок) то в течение периода признания расходов, связанных с выполнением условий предоставления бюджетных средств на приобретение внеоборотных активов .

В первом случае целевое финансирование учитывается в качестве доходов будущих периодов при вводе объектов внеоборотных активов в эксплуатацию. Впоследствии, в течение срока полезного использования объекта, суммы доходов будущих периодов списываются на прочие доходы в размере начисленной амортизации.

В частности, при приобретении за счет государственной помощи основных средств, подлежащих амортизации (после отражения на счете 01 в общем порядке), в учете сделайте проводку:

Дебет 86 Кредит 98-2
– отражены средства государственной помощи в составе доходов будущих периодов (на стоимость приобретенного основного средства).

Дебет 20 (23, 25, 26...) Кредит 02
– начислена амортизация по основным средствам, приобретенным за счет государственной помощи;

Дебет 98-2 Кредит 91-1
– учтена в составе прочих доходов сумма амортизации, начисленная по основным средствам, приобретенным за счет государственной помощи.

Такие правила предусмотрены пунктом 9 ПБУ 13/2000.

Ситуация: как в бухучете отразить средства государственной помощи, истраченные на приобретение (создание) неамортизируемых внеоборотных активов

Средства госпомощи отразите в составе расходов будущих периодов с последующим списанием на прочие расходы.

Так, если актив не амортизируется, целевое финансирование учитывается в качестве доходов будущих периодов при вводе объекта в эксплуатацию (принятии к учету). Впоследствии, в течение срока признания расходов, связанных с выполнением условий предоставления бюджетных средств, указанные суммы относятся в состав прочих доходов.

Такой вывод позволяет сделать пункт 9 ПБУ 13/2000.

Например, если организации выделены средства на покупку земельного участка для строительства производственного цеха, то расходы на строительство признаются в течение всего периода строительства. Следовательно, в течение такого же периода будут списываться со счета учета доходов будущих периодов в состав прочих доходов и средства государственной помощи. При этом порядок отнесения целевых средств в состав прочих доходов законодательно не установлен. Поэтому организация вправе самостоятельно разработать его и закрепить в учетной политике для целей бухучета . Например, организация может установить, что средства государственной помощи признаются в составе прочих доходов равномерно в течение планового периода строительства.

Пример отражения в бухучете поступления и использования государственной помощи на финансирование капитальных расходов, связанных с приобретением неамортизируемых основных средств

ЗАО «Альфа» получило из бюджета субсидию на финансирование капитальных расходов (приобретение земельного участка). Субсидия предоставлена с условием строительства на данном участке производственного цеха. Сроки строительства установлены в период с 1 января по 31 декабря текущего года.

«Альфа» утвердила проектно-сметную документацию на строительство, а также получила уведомление о выделении средств из бюджета на финансирование строительства. Поэтому средства государственной помощи отражаются в учете по мере возникновения целевого финансирования и задолженности по этим средствам.

В учетной политике организации для целей бухучета прописано, что при покупке за счет бюджетных средств земельных участков (для целей строительства) средства государственной помощи списываются со счета учета доходов будущих периодов в состав прочих доходов равномерно в течение планового периода строительства начиная с месяца, следующего за месяцем принятия земельного участка к учету.

Стоимость земельного участка на основании договора купли-продажи составила 4 720 000 руб. Средства из бюджета были перечислены на счет «Альфы» 11 января.

В январе:

Дебет 76 Кредит 86
– 4 720 000 руб. – отражена задолженность бюджета по предоставлению государственной помощи (на основании договора).

Дебет 51 Кредит 76
– 4 720 000 руб. – поступили денежные средства в рамках государственной помощи;

Дебет 08 Кредит 60
– 4 720 000 руб. – отражена стоимость земельного участка, приобретенного за счет средств государственной помощи;

Дебет 01 Кредит 08
– 4 720 000 руб. – принят к учету земельный участок;

Дебет 86 Кредит 98-2
– 4 720 000 руб. – отражены средства государственной помощи в составе доходов будущих периодов.

Ежемесячно с февраля по декабрь:

Дебет 98-2 Кредит 91-1
– 429 091 руб. (4 720 000 руб. : 11 мес.) – учтены в составе прочих доходов средства государственной помощи, направленные на приобретение земельного участка.

Использование государственной помощи на финансирование текущих расходов (например, приобретение материалов, выплата зарплаты) отражайте в периодах признания указанных затрат.

При финансировании за счет средств государственной помощи текущих расходов в учете делайте следующие проводки.

При использовании государственной помощи на приобретение материалов:

Дебет 10 Кредит 60
– оприходованы материалы;

Дебет 86 Кредит 98-2
– отнесена на доходы будущих периодов сумма государственной помощи, израсходованная на приобретение материалов;

Дебет 20 (23, 25, 44…) Кредит 10
– списаны в производство материалы;

Дебет 98-2 Кредит 91-1
– учтена в составе прочих доходов сумма государственной помощи, израсходованная на приобретение материалов.*

Дебет 86 Кредит 98-2
– отнесена на доходы будущих периодов сумма государственной помощи, которая является источником финансирования выплат в пользу сотрудников (источником уплаты зарплатных взносов);

Дебет 20 (23, 26, 44…) Кредит 70 (69, 73, ...)
– начислены выплаты в пользу сотрудников (зарплатные взносы);

Дебет 98-2 Кредит 91-1
– учтена в составе прочих доходов сумма государственной помощи, которая является источником финансирования выплат сотрудникам (зарплатных взносов).

Об этом говорится в абзаце 2 пункта 9 ПБУ 13/2000.

Исключением из всего вышеизложенного порядка отражения в бухучете использования государственной помощи является случай, когда выделение бюджетных средств связано с выполнением определенных условий. В этом случае период, в течение которого средства будут списываться со счета 86 , нужно определить исходя из времени признания тех расходов, финансирование которых осуществлено. Такой порядок предусмотрен в абзаце 4 пункта 9 ПБУ 13/2000.

Пример отражения в бухучете поступления и использования государственной помощи на финансирование работы по содержанию и ремонту имущества в многоквартирных домах

Управляющая организация в январе получила средства из бюджета на финансирование работы по содержанию и ремонту общего имущества в многоквартирном доме в размере 3 520 000 руб.

Капитальный ремонт проведен в шестимесячный срок.

Затраты на капитальный ремонт за весь срок его проведения составили:
– 1 720 000 руб. – стоимость материалов;
– 1 800 000 руб. – зарплата работников (иные расходы аналогичного характера).

Операции по получению и использованию средств государственной помощи бухгалтер отразил следующим образом.

В январе:

Дебет 51 Кредит 86
– 3 520 000 руб. – поступили денежные средства в рамках государственной помощи.

В течение всего срока капитального ремонта по мере приобретения и расходования материалов:

Дебет 10 Кредит 60
– 1 720 000 руб. – оприходованы материалы;

Дебет 86 Кредит 98-2
– 1 720 000 руб. – отнесена на доходы будущих периодов сумма государственной помощи, израсходованная на приобретение материалов;

Дебет 20 Кредит 10
– 1 720 000 руб. – списаны в производство материалы;

Дебет 98-2 Кредит 90-1
– 1 720 000 руб. – учтена в составе выручки сумма государственной помощи, израсходованная на приобретение материалов.

При начислении зарплаты (иных расходов аналогичного характера), источником финансирования которой является государственная помощь:

Дебет 20 Кредит 70 (69)
– 1 800 000 руб. – начислены выплаты в пользу работников (зарплатные взносы);

Дебет 86 Кредит 98-2
– 1 800 000 руб. – отнесена на доходы будущих периодов сумма государственной помощи, которая является источником финансирования выплат в пользу работников (источником уплаты зарплатных сборов);

Дебет 98-2 Кредит 90-1
– 1 800 000 руб. – учтена в составе выручки сумма государственной помощи, которая является источником финансирования выплат работникам (зарплатных взносов).

Возврат государственной помощи

Отражение в бухучете операций по возврату средств государственной помощи зависит от:

  • момента, когда возникли обстоятельства, при которых организация должна возвратить полученные ресурсы ;
  • метода отражения в бухучете поступления государственной помощи .

На дату возникновения задолженности перед бюджетом по возврату государственной помощи в бухучете сделайте исправительные записи (сторно) при одновременном соблюдении двух условий:

  • организация отражала поступление государственной помощи по мере возникновения целевого финансирования (задолженности по этим средствам);
  • обстоятельства, повлекшие возврат средств, возникли в том же году, когда была получена государственная помощь.

В этом случае организация должна сторнировать все проводки, связанные с поступлением и использованием бюджетных средств. За исключением проводки по фактическому получению государственной помощи (Дебет 51 (08, 10...) Кредит 76 ). В данном случае счет 76 закроется, когда организация возвратит полученные средства в бюджет. При этом необходимо будет сделать проводку:

Дебет 76 Кредит 51 (08, 10...)
– отражен возврат государственной помощи, ранее полученной из бюджета.

Такой вывод позволяет сделать пункт 13 ПБУ 13/2000.

Если в отчетном году возникают обстоятельства, в связи с которыми организация должна возвратить средства, полученные в качестве государственной помощи в предыдущие годы, то предусмотрен иной порядок отражения исправительных записей.

В части средств, предоставленных на финансирование капитальных вложений:

Дебет 86 Кредит 76

Дебет 91-2 Кредит 86
– восстановлены средства целевого финансирования в размере начисленной амортизации;

Дебет 98-2 Кредит 86
– восстановлено целевое финансирование на несписанную сумму доходов будущих периодов.

В части средств, полученных на финансирование текущих расходов:

Дебет 86 Кредит 76
– отражена задолженность организации, связанная с возвратом ранее полученных средств государственной помощи;

Дебет 91-2 Кредит 86
– восстановлены средства целевого финансирования в размере фактически понесенных текущих расходов.

Об этом говорится в пункте 14 ПБУ 13/2000.

Олег Хороший,

государственный советник налоговой службы РФ III ранга

2. Рекомендация: Как отразить в бухучете и при налогообложении негосударственное целевое финансирование

Организация может получить средства целевого финансирования в виде:

  • финансовой помощи от государства (государственная помощь) ;
  • имущества (в т. ч. денежных средств) от других организаций или граждан (негосударственное целевое финансирование).

Негосударственное целевое финансирование

К негосударственному целевому финансированию относятся, например:

  • гранты (на осуществление деятельности в области образования, искусства, научных исследований, культуры, охраны окружающей среды и т. д.);
  • инвестиции, полученные при проведении инвестиционных конкурсов;
  • инвестиции, поступившие от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений;
  • средства дольщиков и инвесторов, аккумулированные на счетах организации-застройщика;
  • средства, полученные от учредителей на финансирование определенных мероприятий и оплаты отдельных нужд (например, выплату премий, финансирование участия в выставке и т. д.).

Основными признаками, позволяющими определить характер поступивших средств как целевое финансирование, являются:

1. Наличие условий предоставления средств. В некоторых случаях для привлечения негосударственного целевого финансирования организация должна выполнить определенные требования. Например, для получения гранта организация должна представить проект исследований.

2. Направленность использования средств. Чтобы имущество (в т. ч. денежные средства) было признано полученным в рамках целевого финансирования, о его назначении должно быть прямо сказано в договоре с инвестором (см., например, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 8 ноября 2005 г. № Ф04-7853/2005(16557-А46-3) ).

Гражданский кодекс РФ не содержит понятия «договор о целевом финансировании». Поэтому получение средств негосударственного целевого финансирования может быть оформлено договором, составленным в произвольной (п. 2 и 4 ст. 421 ГК РФ). Например, если организация получает целевые средства от учредителя, возможно заключение договора о целевом финансировании (см., например, письмо УФНС России по г. Москве от 19 октября 2005 г. № 20-12/75307 ).*

Бухучет

В бухучете средства целевого финансирования отражайте на счете 86 «Целевое финансирование». Какое именно имущество предоставляет инвестор, определяется договором (ст. 421 ГК РФ ). Это могут быть как деньги, так и материальные ценности (например, основные средства, МПЗ).*

Получение средств

В бухучете получение средств целевого финансирования отразите проводками:

Дебет 76 Кредит 86
– отражена задолженность источника финансирования (инвестора) по предоставлению средств в рамках целевого финансирования (на основании договора);

Дебет 51 (50, 08, 10...) Кредит 76
– отражено поступление имущества в рамках целевого финансирования от источника финансирования (инвестора) (на основании документов, связанных с передачей средств, например, при перечислении средств на счет организации – банковская выписка).

Такой порядок предусмотрен Инструкцией к плану счетов .

Использование средств

Использование средств целевого финансирования в бухучете отражайте в зависимости от направлений их расходования.

Если за счет средств негосударственного целевого финансирования организация осуществляет затраты капитального характера (например, приобретает основные средства), отражайте это так:

Дебет 08 Кредит 60
– отражена стоимость имущества, приобретенного за плату, которое будет учтено в составе основных средств;

Дебет 01 Кредит 08
– принято к учету и введено в эксплуатацию основное средство по первоначальной стоимости;

Дебет 86 Кредит 98-2
– отражены средства целевого финансирования в составе доходов будущих периодов (на стоимость приобретенного основного средства).

Затем ежемесячно (по мере начисления амортизации):

Дебет 20 (23, 25, 26, 44...) Кредит 02
– начислена амортизация по основным средствам, приобретенным за счет негосударственного целевого финансирования;

Дебет 98-2 Кредит 91-1
– учтена в составе прочих доходов сумма амортизации, начисленная по основным средствам, приобретенным за счет негосударственного целевого финансирования.

Если за счет средств негосударственного целевого финансирования организация осуществляет текущие расходы (например, выплату премий сотрудникам), отражайте это следующим образом:

Дебет 20 (23, 26, 44…) Кредит 70 (69, 73, 76…)
– отражены текущие расходы, источником финансирования которых являются средства негосударственного целевого финансирования;

Дебет 86 Кредит 98-2
– отнесена на доходы будущих периодов сумма средств негосударственного целевого финансирования, направленная на покрытие текущих расходов;

Дебет 98-2 Кредит 91-1
– учтена в составе прочих доходов сумма средств негосударственного целевого финансирования, направленная на покрытие текущих расходов.

Такая корреспонденция счетов следует из Инструкции к плану счетов (счета 98 , 91 ).

Особый порядок отражения в бухучете использования средств целевого финансирования предусмотрен в отношении договоров участия в долевом строительстве. Организация-застройщик может получить целевые средства от дольщиков на финансирование строительства. Такая сделка предполагает в конечном итоге передачу инвесторам объекта строительства или выплату им дохода от инвестиционной деятельности. Поэтому бухучет организуйте следующим образом.

Средства на финансирование строительства учитывайте на отдельном субсчете к счету 76 , например «Расчеты с инвесторами». В момент их получения делайте проводку:

Дебет 51 Кредит 76 субсчет «Расчеты с инвесторами»
– получены средства дольщиков на строительство объекта.

Все затраты, связанные со строительством объекта (стоимость работ подрядчика, израсходованных материалов, оборудования, переданного для установки на объекте, и т. д.), отражайте на счете 08-3 «Строительство объектов основных средств» в общем порядке:

Дебет 08-3 Кредит 60 (10, 07, …)
– отражена стоимость работ подрядчика, израсходованных материалов, оборудования, переданного для установки на объекте, и т. д.;

После того как готовый объект будет передан инвесторам, в бухучете сделайте проводку:

Дебет 76 Кредит 08-3
– отражена передача инвесторам построенного объекта.

Экономия средств

В рамках получения и расходования средств негосударственного целевого финансирования возможна и такая ситуация, когда получатель средств тратит на целевые мероприятия меньшую сумму, чем была выделена инвестором. Если на основании договора эта сумма остается у получателя средств, то в бухучете сделайте записи:

Дебет 86 Кредит 90-1 (91-1)
– отражена экономия получателя средств целевого финансирования (застройщика при передаче объекта инвестору).

Такой порядок предусмотрен Инструкцией к плану счетов , пунктом 7 ПБУ 9/99, пунктом 3.1.1 Положения, утвержденного письмом Минфина России от 30 декабря 1993 г. № 160 , и рекомендован Минфином России в письме от 9 октября 2006 г. № 07-05-06/245 .

Если же договор предусматривает окончательный расчет между инвестором и получателем средств на основании фактических затрат, то в этом случае сумма экономии возвращается инвестору:

Дебет 86 Кредит 51 (50, 52)
– перечислена инвестору сумма экономии средств целевого финансирования.

Использование средств

Средства целевого финансирования организация должна использовать строго по целевому назначению (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ ). При нарушении этого условия полученное имущество нужно включить в состав внереализационных доходов (п. 14 ст. 250 НК РФ ). Если организация применяет метод начисления, то сделать это нужно на одну из следующих дат:

  • когда получатель средств целевого финансирования использовал указанные средства не по целевому назначению;
  • когда были нарушены условия предоставления средств целевого финансирования.
    Об этом говорится в подпункте 9 пункта 4 статьи 271 Налогового кодекса РФ.*

Организации, применяющие кассовый метод, могут отразить доходы в виде средств, использованных не по целевому назначению, в тот же момент, что и организации, применяющие метод начисления. Это связано с тем, что в данном случае доход (экономическая выгода) возникает именно в момент, когда организация использовала целевые средства не по целевому назначению (нарушила условия их предоставления) (ст. 247 , 41 НК РФ).

На средства целевого финансирования, которые не перечислены в подпункте 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ, льгота, предусмотренная данным подпунктом, не распространяется. А значит, такое имущество (в т. ч. денежные средства) нужно учесть в доходах при расчете налога на прибыль (при отсутствии других льгот, освобождающих указанные суммы от налогообложения)