С 1 января 2011 года вступают в силу Единый план счетов бухгалтерского учета для государственных органов власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкция по его применению, которые были утверждены приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н. Что нового в этом документе, на что следует обратить внимание бухгалтерам и какими другими нормативными актами следует руководствоваться бухгалтерии с 1 января 2011 года мы расскажем в этой статье.

О Едином плане счетов

Прежде всего, отметим, что Единый план счетов и Инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н "Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применении" (далее - Приказ № 157н), формируют совершенно новую нормативную основу для ведения бухгалтерского учета в государственных и муниципальных учреждениях.
Напомним, что учреждения создаются публично-правовым образованием (Российской Федерацией, субъектом РФ или муниципальным образованием) для выполнения работ, оказания услуг в целях реализации предусмотренных законодательством Российской Федерации полномочий органов власти и местного самоуправления в соответствующих сферах. В свою очередь органы исполнительной власти в отношении созданных ими учреждений выполняют функции и полномочия учредителя (далее - Учредитель).
Порядок осуществления функций и полномочий Учредителем федерального государственного учреждения установлен постановлением Правительства РФ от 26.07.2010 № 537.
В зависимости от особенностей реализации конкретных полномочий органов исполнительной власти Учредителем могут создаваться как казенные, так и бюджетные либо автономные учреждения. Кроме того, в зависимости от изменения социально-экономических условий Учредитель может принять решение об изменении типа конкретного учреждения, например с автономного на казенное, с казенного на бюджетное, с бюджетного на автономное и т.д. Право учредителя о подготовке предложений по созданию бюджетного учреждения путем изменения типа, например, автономного учреждения предусмотрено, в частности, пп. "к" п. 3 постановления Правительства РФ от 10.10.2007 № 662 "Об утверждении положения об осуществлении федеральными органами исполнительной власти функций и полномочий учредителя федерального автономного учреждения" с учетом внесенных изменений вышеуказанным постановлением. Следовательно, состояние "автономности" какого-либо федерального автономного учреждения не является вечным и по решению соответствующего органа исполнительной власти может быть изменено.
Очевидно, что изменение типа государственного (муниципального) учреждения не должно существенно отразиться на осуществлении им своей финансово-хозяйственной деятельности.
В свою очередь создание Единого плана счетов, единого порядка ведения бухгалтерского учета всеми типами учреждений позволяет проводить мероприятия по изменению типа учреждений безболезненно.
При этом предполагается, что издание отдельных приказов по Плану счетов и Инструкции по бухгалтерскому учету для автономных, бюджетных учреждений и Плана счетов по бюджетному учету для казенных учреждений, разработанных на основе Единого плана счетов и Инструкции по его применению, позволит максимально учесть особенности хозяйствования учреждений каждого типа.

Одной Инструкции по Единому плану счетов недостаточно

Единый план счетов и Инструкция по его применению представляют собой методологическую основу для организации и ведения бухгалтерского учета. Далее в Инструкциях для каждого типа учреждений содержатся в основном указания на порядок осуществления бухгалтерских записей, корреспонденции счетов и применение первичных документов и различных учетных регистров, а также План счетов для определенного типа учреждения.
При этом корреспонденцию счетов для данного типа учреждения следует искать в соответствующей Инструкции, а формы первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемые органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными академиями наук, государственными (муниципальными) учреждениями, утверждены отдельным приказом Минфина России от 15.12.2010 № 173н "Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Указаний по их применению" (далее - Приказ №173н) и обязательны к применению всеми типами учреждений.
Таким образом, бухгалтеру на своем рабочем столе необходимо теперь иметь не одну Инструкцию, а целую "библиотеку" нормативных актов.

Бухгалтеру казенного учреждения

На казенные учреждения, также в переходный период на бюджетные учреждения, которые финансовое обеспечение получают по лимитам бюджетных обязательств, с 1 января 2011 года распространяются следующие приказы Минфина России:
— от 01.12.2010 № 157н;
— от 06.12.2010 № 162н "Об утверждении Плана счетов по бюджетному учету и Инструкции по его применению";
— от 15.12.2010 № 173н.

Бухгалтеру бюджетного учреждения

На бюджетные учреждения нового типа, которые получают в качестве финансового обеспечения субсидии на выполнение государственного задания и иные субсидии, выделяемые в установленном порядке, с 1 января 2011 года распространяются следующие приказы Минфина России:
— от 01.12.2010 № 157н;
— от 15.12.2010 № 173н;
— от 16.12.2010 № 174н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его применению".

Бухгалтеру автономного учреждения

На автономные учреждения, созданные с 1 января 2011 года и получающие субсидии на выполнение государственного задания, и автономные учреждения, которые были созданы ранее, распространяются следующие приказы Минфина России:
— от 01.12.2010 № 157н;
— от 15.12.2010 №173н;
— от 23.12.2010 № 183н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений и Инструкции по его применению".
Приказ № 157н несколько иначе рассматривает роль руководителя учреждения <1> в организации бухгалтерского учета, чем это было предусмотрено Инструкцией по бюджетному учету от 30.12.2008 № 148н.

--------------------
<1> Подробнее об этом см. статью "Руководителю учреждения о бухгалтерском учете" в журнале "Советник бухгалтера бюджетной сферы" № 2 за 2011 год.

При этом Приказом № 157н отводится значительная роль разным комиссиям, на основании решения которых бухгалтер отражает соответствующие хозяйственные записи в учете. Так, согласно пункту 25 Инструкции по применению Единого плана счетов, утвержденной этим приказом, в учреждениях должна быть создана на постоянной основе комиссия по поступлению и выбытию активов. Приказ № 157н наделяет такую комиссию достаточно обширными полномочиями по принятию решения об использовании активов в хозяйственной деятельности учреждения. Складывается впечатление, что в ряде случаев при значительных объемах поступлений и выбытий объектов основных средств, материальных запасов, нематериальных активов и т.д. комиссия должна будет собираться и принимать решения не реже одного раза в неделю, а то и чаще. А без соответствующего заключения комиссии бухгалтер не сможет отразить хозяйственные операции в учете.
Следовательно, в учреждении должен быть разработан и утвержден четкий регламент работы комиссии по поступлению и выбытию активов.
Приказ № 157н вводит ряд новых счетов, а также дает несколько иные названия уже известным ранее счетам учета. К примеру, в план счетов введены такие счета учета, как:

При этом, на наш взгляд, наиболее значимые изменения коснулись 5-го раздела Плана счетов "Санкционирование расходов хозяйствующего субъекта", который дополнен следующими счетами синтетического учета:

А счет 50200 "Принятые обязательства" теперь разделен на два аналитических счета:

К сожалению, Приказ № 157н, как и предыдущие Инструкции по бюджетному учету, не содержит четких указаний о том, в какой момент и на основании каких документов бухгалтеру следует делать записи в учете по счетам 5-го раздела Плана счетов. Следовательно, все необходимые уточнения для ведения бухгалтерского учета учреждению необходимо отразить в принятой учетной политике.
Однако, обратите внимание, пунктом 11 Инструкции к Приказу № 157н предусмотрен новый регистр бухгалтерского учета - Журнал по санкционированию. Введение нового регистра, на наш взгляд, позволит более качественно организовать документооборот и сбор учетных данных по счетам 5-го раздела Плана счетов.

Принципы бухгалтерского учета

В Инструкции по применению Единого плана счетов, утвержденной Приказом № 157н, впервые сформулированы принципы, на которых базируется бухгалтерский учет в государственных и муниципальных учреждениях.
Согласно пункту 3 Инструкции Приказа № 157н при ведении бухгалтерского учета учреждениям, финансовым органам, органам, осуществляющим кассовое обслуживание, необходимо учитывать, что:

Знание и следование указанным принципам позволят бухгалтерам учреждений и всем другим заинтересованным лицам лучше понимать производимые реформы в сфере государственных финансов.

2018 год привнёс новые изменения в учёте и будет активным. Главным бухгалтерам нужно быть внимательными ко всем тонкостям перехода на новые стандарты. Следует обратить особое внимание на корректность ведения учёта в информационной базе и привести все дела в порядок. В противном случае ошибки и неточности чреваты штрафами и проверками.

В апреле 2015 года Минфин России утвердил программу разработки федеральных стандартов бухгалтерского учёта для организаций государственного сектора (Приказ от 10.04.2015 № 64н).

По программе с 1 января 2018 года должны действовать десять стандартов. Однако вступление в силу трёх из них планировалось перенести с 2018 на 2020 год: Минфин России подготовил проект приказа о внесении в программу соответствующих изменений.

31 октября 2017 года Минфин России издал Приказ № 170н «Об утверждении программы разработки федеральных стандартов бухгалтерского учёта для организаций государственного сектора на 2017-2019 гг. и о признании утратившими силу приказов Минфина России от 10.04.2015 № 64н ″Об утверждении программы разработки федеральных стандартов бухгалтерского учёта для организаций государственного сектора″ и 25.11.2016 № 218н «О внесении изменения в приказ Минфина России от 10.04.2015 № 64н ″Об утверждении программы разработки федеральных стандартов бухгалтерского учёта для организаций государственного сектора″».

Стандарты вступают в силу поэтапно с 1 января 2018 года. Окончательный переход к применению запланирован на 2020 год. Параллельно будут вноситься изменения в действующие инструкции по ведению учёта и составлению отчётности, формы первичных учётных документов и регистров.

В настоящее время утверждены и прошли регистрацию в Минюсте России пять стандартов:

• «Концептуальные основы бухгалтерского учёта и отчетности организаций государственного сектора» (Приказ Минфина России от 31.12.2016 № 256н);
• «Основные средства» (Приказ Минфина России от 31.12.2016 № 257н);
• «Аренда» (Приказ Минфина России от 31.12.2016 № 258н);
• «Обесценение активов» (Приказ Минфина России от 31.12.2016 № 259н);
• «Представление бухгалтерской (финансовой) отчётности» (Приказ Минфина России от 31.12.2016 № 260н).

Проекты других стандартов размещены на сайте Минфина России в разделе «Бухгалтерский учёт и бухгалтерская (финансовая) отчётность государственного сектора», подразделе «Стандарты финансовой отчётности для государственного сектора».

Как было отмечено, изменения в учёте будут вводиться постепенно, в период с 2018 по 2020 год. Всего ожидается 29 новых стандартов . Нововведения влекут за собой ряд существенных изменений. Их цель ‒ повысить эффективность работы госучреждений.

Название стандарта «Концептуальные основы бухгалтерского учёта и отчётности организаций государственного сектора» говорит само за себя. Это базовый документ, который определяет единые требования к ведению бухгалтерского учёта и составлению отчётности в организациях госсектора:

• основные правила (способы) ведения бухгалтерского учёта;
• объекты бухгалтерского учёта, общие правила их признания (прекращения признания), оценку (денежное измерение) и методы оценки;
• общие правила формирования сведений, раскрываемых в бухгалтерской (финансовой) отчётности, их качественные характеристики;
• основные принципы (допущения) подготовки отчётности;
• основные требования к инвентаризации активов и обязательств.

Организации госсектора должны применять стандарт при ведении бухгалтерского (бюджетного) учёта с 1 января 2018 года. Для составления отчётности положениями стандарта необходимо руководствоваться начиная с отчётности 2018 года. Отчётность за 2017 год представляется по старым правилам.

Положения стандарта применяются одновременно с другими утверждёнными стандартами, а также нормативными правовыми актами, которые регулируют ведение бухгалтерского (бюджетного) учёта и составления отчётности.

Чтобы понять суть грядущих изменений, изучение стандартов необходимо начать именно с концептуальных основ. Проанализируем положения документа. В чём заключаются принципиально новые подходы к формированию данных?

Глобальные изменения

Объекты учёта

Основные нововведения касаются объектов учёта. В стандарте впервые даны определения актива, обязательства, чистых активов, дохода, расхода.

Актив - это имущество (включая наличные и безналичные денежные средства), которое отвечает следующим условиям:

В определении актива используется ряд новых терминов. Полезный потенциал - это пригодность актива для использования в деятельности учреждения, обмена, погашения принятых обязательств. Использование имущества не обязательно должно сопровождаться поступлением денежных средств. Достаточно того, что оно служит для выполнения учреждением своих функций и достижения целей. Таким образом, актив характеризуется определёнными потребительскими свойствами.

Будущими экономическими выгодами признаются поступления денежных средств (их эквивалентов) в результате использования актива, например, арендные платежи.

О контроле над активом можно говорить, если учреждение вправе использовать актив (в том числе временно) для извлечения полезного потенциала или получения будущих экономических выгод и может исключить или регулировать доступ к этому полезному потенциалу или экономическим выгодам. В целях учёта предполагается, что учреждение контролирует имущество, которое за ним закрепил собственник (учредитель).

Обязательство - это задолженность, погашение которой приведёт к выбытию активов, заключающих полезный потенциал или экономические выгоды. Обязательства принимаются к бухгалтерскому учёту, если они возникли в силу закона, иного нормативного правового акта, муниципального акта или договора (контракта, соглашения).

Разница между активами и обязательствами на определённую дату показывает величину чистых активов. Имущество, которым учреждение не отвечает по своим обязательствам, в расчеёт чистых активов не включается. Чистые активы могут принимать как положительное, так и отрицательное значение.

Доход - это увеличение полезного потенциала активов и (или) поступление экономических выгод за отчётный период (кроме поступлений, связанных с вкладами собственника, учредителя). Вкладом собственника (учредителя) является имущество, которое он передал учреждению (кроме денежных средств и их эквивалентов).

Расход - это снижение полезного потенциала активов и (или) уменьшение экономических выгод за отчётный период в результате выбытия или потребления активов, возникновения обязательств.

Исключение составляет изъятие имущества собственником (учредителем), за исключением денежных средств и их эквивалентов.

Разница между доходами и расходами представляет собой финансовый результат за отчётный период.

Доходы бюджетов учитывают администраторы, расходы - главные распорядители (распорядители) и получатели бюджетных средств.

Таким образом, при ведении отчётности за 2017 год на балансе могут числиться только активы. Но к 2018 году бухгалтерии учреждения необходимо разобрать разделение имущества на актив и не актив (рис. 2). То же самое должно произойти с дебиторской задолженностью, её нужно списать и убрать с баланса.

Признание объектов учёта

Объект принимается к бухгалтерскому учёту и (или) отражается в отчётности при одновременном соблюдении трёх условий:

Если стоимость объекта нельзя оценить, в бухгалтерском учёте он не признаётся, однако информация о нём раскрывается в пояснительной записке к отчётности.

Объект выбывает с балансового учёта на дату, когда хотя бы одно из перечисленных условий перестало соблюдаться.

Если доходы признаются в течение нескольких отчётных периодов, расходы, которые соответствуют этим доходам, должны быть распределены между теми же отчётными периодами.

Оценка объектов учёта

В стандарте введено новое понятие «справедливая стоимость». Она соответствует цене, по которой право собственности на актив переходит между независимыми сторонами сделки. Объекты учёта, которые необходимо оценивать по справедливой стоимости, и случаи её применения будут устанавливаться в стандартах, посвящённых этим объектам.

Справедливую стоимость активов и обязательств можно определить двумя основными методами:

В качестве примера стоимости восстановления (воспроизводства) актива приведена стоимость восстановления здания в случае его разрушения. Стоимость замены актива рассчитывается на основе рыночной цены покупки аналогичного актива с сопоставимым оставшимся сроком его полезного использования. Например, стоимость замены разрушенного здания иным зданием с сопоставимым сроком полезного использования.

Формирование данных для отчётности

В стандарте впервые сформулированы характеристики, которым должна отвечать информация в отчётности:

В стандарте впервые закреплён принцип приоритета содержания над формой. Он означает, что информация об объектах бухгалтерского учёта, фактах хозяйственной жизни должна быть представлена в соответствии с их экономической сущностью, а не только их правовой формой.

Юридическое и экономическое содержание фактов хозяйственной жизни может различаться или даже противоречить друг другу. Например, если говорить об имуществе, то с юридической точки зрения важен объём прав на это имущество: находится оно в учреждении на праве оперативного управления или взято в аренду, получено в безвозмездное пользование, на хранение, на комиссию.

С экономической точки зрения для признания имущества активом важны не права на него, а его полезный потенциал, способность приносить экономические выгоды и возможность контролировать объект.

Имущество может использоваться в деятельности учреждения для достижения его уставных целей, но не принадлежать на праве оперативного управления, а находиться в аренде. Возможна и обратная ситуация: имущество закреплено за учреждением на праве оперативного управления и числится на балансе, но непригодно к эксплуатации.

В настоящее время на балансе учреждения отражается только имущество, которое закреплено на праве оперативного управления. Имущество, полученное в возмездное или безвозмездное пользование, показывается на забалансовых счетах. Однако с 2018 года принцип представления информации в учёте и отчётности кардинально меняется. Определяющей становится не юридическая, а экономическая трактовка фактов хозяйственной жизни. Тем самым методология учёта сближается с подходами, принятыми в международных стандартах финансовой отчётности.

Применительно к операциям с имуществом это означает, что право пользования арендованными основными средствами будет отражаться пользователем (арендатором) в составе нефинансовых активов как самостоятельный объект бухгалтерского учёта . Это закреплено и в федеральном стандарте «Аренда», который также вступает в силу с 1 января 2018 года.

К чему должны подготовиться сотрудники учреждений госсектора?

В первую очередь, нужно быть готовыми к тому, что будут вводиться новые счета и субсчета в единый план счетов, а также процесс заполнения документов немного изменится. Для этого необходимо с 2018 года загрузить новый ОКОФ и обновить редакцию.

Изменение в субсчетах единого плана счетов:

101.х3 «Инвестиционная недвижимость».

101.х7 «Биологические ресурсы».

В амортизации счёта 104 субсчета меняются аналогично!

НМА счёт 102 теперь будет подразделяться по видам:

102.х1 «Программное обеспечение и базы данных».

102.х2 «Оригиналы произведений».

102.х3 «Результаты НИР».

102.х9 «Прочие НМА».

А также добавляются счета:

111.00 «Права пользования имуществом».

114.00 «Обесценение активов».

Счёт 401.00 (Финансовый результат) добавляется:

401.11 «Доходы текущего финансового года».

401.18 «Доходы прошлых лет».

401.19 «Результат исправления ошибок по доходам».

Счёт 401.20 (Расходы текущего финансового года):

401.21 «Расходы текущего финансового года».

401.27 «Результат от оценки резервов».

401.28 «Расходы прошлых лет».

401.29 «Результат исправления ошибок по расходам».

Расширяется 120 (Доходы от собственности) КОСГУ, теперь он содержит перечень:

121 «Доходы от операционной аренды».

122 «Доходы от финансовой аренды».

123 «Природоресурсные (рентные) платежи».

124 «Проценты по депозитам».

125 «Проценты по заимствованиям».

126 «Проценты по иным финансовым инструментам».

127 «Дивиденды от объектов инвестирования».

128 «Доля в прибыли (убытке) объектов инвестирования».

129 «Доходы от участия в иных организациях».

12Т «Доходы от простого товарищества».

12К «Доходы от концессионной платы».
При начислении амортизации специалистам нужно быть внимательными, так как в связи с изменениями в учёте в 2018 году появятся ещё два подраздела начисления амортизации (рис. 7).

Стоит быть внимательными, так как только для БГУ используются два новых метода (метод уменьшаемого остатка и метод пропорционально объёму продукции). Доначисление амортизации, а также списание на забалансовые счета объектов ОС пока что не требуется.
Что касается инвентарных объектов, то единицей учёта, как известно, является инвентарный объект. К объекту ОС инвентарного объекта относятся всё то, что было ранее, и добавляется ещё один пункт «Комплекс объектов ОС» . Это разнородные объекты, срок использования которых одинаков, а стоимость не является существенной. А в структурной части объекта ОС можно самостоятельно определить период поступления экономических выгод.
В связи с изменениями в учёте в 2018 году на весь комплекс нужно будет открывать только одну отдельную инвентарную карточку (0504031) при разнородных объектах ОС. Например, кабинет в государственном учреждении, в котором находятся стулья, столы, компьютеры. Все ОС будут учитываться как один инвентарный объект, в учёте для которого заводится одна инвентарная карточка.
Учёт доходов от аренды у арендодателя переходит на счёт 401.40 (Доходы будущих периодов), а счёт учёта прав пользования арендованным имуществом числится на счёте 111.00 (Права пользования имуществом) (рис. 8).

В заключение ещё раз отметим, что в статье рассмотрена лишь часть изменений, которые введены федеральными стандартами для организаций государственного сектора.

Утверждённые Минфином России федеральные стандарты, согласно п. 1 ст. 21 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учёте», являются одним из основных документов, регулирующих бухгалтерский учёт.

Вслед за федеральными должны быть утверждены отраслевые стандарты, а также рекомендации по их применению.

Письмо Минфина России от 15.12.2017 № 02-07-07/84237 «Методические рекомендации по применению федерального стандарта бухгалтерского учёта для организаций государственного сектора ″Основные средства″»;

Письмо Минфина России от 13.12.2017 № 02-07-07/83464 «Методические указания по применению федерального стандарта бухгалтерского учёта для организаций государственного сектора "Аренда"».

Следовательно, несмотря на то, что с 1 января 2018 года федеральные стандарты вступят в силу, правильное и единообразное их применение не может быть обеспечено без утверждённых отраслевых стандартов и соответствующих рекомендаций.

Другими словами, бухгалтерам государственных и муниципальных учреждений пока остаётся лишь следить за нормотворчеством Минфина России и ждать.

В январе Минфин России на своем сайте minfin, в разделе "Документы", начал публикацию своих приказов об утверждении стандартов учета и отчетности для организаций государственного сектора. Появление таких стандартов открывает новую страницу в истории бухгалтерского учета в государственных и муниципальных учреждениях современной России.

Минфин России в последний день уходящего года утвердил федеральные стандарты бухгалтерского учета для организаций государственного сектора, в частности это Приказы, которыми были утверждены федеральные стандарты бухгалтерского учета для организаций государственного сектора:

N 256н "Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора" (далее - Стандарт 256н);
- N 257н "Основные средства" (далее - Стандарт N 257н);
- N 258н "Аренда" (далее - Стандарт N 258н);
- N 259н "Обесценение активов" (далее - Стандарт N 259н);
- N 260н "Представление бухгалтерской (финансовой) отчетности" (далее - Стандарт N 260н).

Все вышеуказанные Приказы в настоящее время находятся на государственной регистрации в Минюсте России.

Утвержденные Стандарты вступают в силу и распространяются, в частности, на государственные (муниципальные) учреждения.

Приступая к изучению утвержденных Стандартов, необходимо четко понимать то, какие организации объединяет госсектор, а также какое место в нем занимают государственные и муниципальные учреждения (далее - ГМУ).

Отметим, что нормативного определения термина "госсектор" нет и для разных целей он трактуется по-разному. Наиболее распространено следующее определение:

Государственный сектор экономики (далее - госсектор) - совокупность предприятий, организаций, учреждений, находящихся в государственной собственности и управляемых государственными органами или назначаемыми ими лицами. Госсектор включает в себя все экономические ресурсы, которыми владеет государство и все организации, с помощью которых осуществляется государственное регулирование экономики. Это и государственный бюджет, государственные производственные предприятия, государственные организации в сфере управления, здравоохранения, образования, обороны, государственные земли.

Другими словами, ГМУ в госсекторе занимают лишь незначительную часть, которая характеризуется большой сетью и значительным количеством учреждений, но по объему финансовых ресурсов, выделяемых на их функционирование, гораздо меньше по сравнению с другими составными частями госсектора (например, силовые ведомства, судебная власть, государственные корпорации и т.п.).

При этом цель стандартов - установить единые требования к ведению бухгалтерского учета государственными (муниципальными) бюджетными и автономными учреждениями, бюджетного учета активов и обязательств Российской Федерации, субъектов РФ и муниципальных образований, операций, изменяющих указанные активы и обязательства, формированию информации об объектах бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности ГМУ, бюджетной отчетности (п. 1 Стандарта N 256н).

Напомним, что согласно пункту 3.1 Приказа Минфина России N 157н утвержденная им Инструкция по применению Единого плана счетов (далее - Инструкция N 157н) также распространяется при наличии определенных условий на некоторые госкорпорации, унитарные предприятия, органы исполнительной власти всех уровней и учреждений.

Столь значительное число участников госсектора, которые при этом осуществляют самую разнообразную по своему экономическому смыслу и целям деятельность, но используют один источник средств - средства бюджета, потребовало как раз установления единых правил к ведению учета и отчетности. Такие единые требования к ведению учета и отчетности для различных участников госсектора и сформулированы в стандартах. При этом ГМУ должны ориентироваться на эти стандарты только в той части, которая непосредственно регулирует их деятельность.

Утвержденные Минфином России федеральные стандарты, согласно п. 1 ст. 21 Федерального закона N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", являются одним из основных документов, регулирующих бухгалтерский учет.

Напомним, что помимо федеральных стандартов к документам, регулирующим бухгалтерский учет, относятся:

Вслед за федеральными должны быть утверждены отраслевые стандарты, а также рекомендации по их применению. Очевидно, что, пока Минфин России не утвердит все федеральные стандарты, не будут разработаны и отраслевые, а затем - рекомендации в области бухучета. Следовательно, несмотря на то, что федеральные стандарты вступят в силу, правильное их применение не может быть обеспечено без утвержденных отраслевых стандартов и соответствующих рекомендаций.

Примечание. Предполагается, что из действующих Инструкций по бухгалтерскому учету и отчетности будут исключены те положения, которые найдут отражение в федеральных стандартах.

Другими словами, бухгалтерам ГМУ пока остается лишь следить за нормотворчеством Минфина России и ждать.

Сразу отметим, что в утвержденных Минфином России стандартах не содержится ни правил бухгалтерского учета, ни требований к конкретным формам отчетности, ни проводок и числовых или еще каких-либо примеров. Некоторые стандарты предполагают несколько новые учетные инструменты для решения бухгалтерских задач, но все эти инструменты уже давно применяются в коммерческом секторе экономики. Подробнее о таких новшествах мы расскажем в отдельных статьях в следующих номерах нашего журнала.

Стандарты в основном содержат множество терминов и определений, с которыми всем бухгалтерам государственных и муниципальных учреждений обязательно нужно ознакомиться. Так, например, в Стандарте N 257н "Основные средства" применяется термин "недвижимость, занимаемая субъектом учета", требующий дополнительных разъяснений и уточнений. В том же пункте 6 этого Стандарта сказано, что такая недвижимость - это основные средства, являющиеся объектами недвижимого имущества, находящиеся во владении и (или) пользовании субъекта учета, в том числе в рамках отношений по аренде, предусматривающей переход существенных операционных рисков и выгод к пользователю (арендатору), предназначенные для использования при выполнении возложенных на субъект учета государственных (муниципальных) полномочий (функций), осуществления деятельности по выполнению работ, оказанию услуг либо для управленческих нужд субъекта учета.

Буквальное прочтение определения термина "недвижимость, занимаемая субъектом учета" наводит на мысль, что авторами Стандарта N 257н предполагается наличие в учреждениях недвижимости, не занимаемой субъектом учета, то есть учреждением. Но тут возникает вопрос: является ли недвижимость, находящаяся в эксплуатации, аналогом недвижимости, занимаемой субъектом учета? И наоборот, недвижимость, выведенная из эксплуатации, - аналогом недвижимости, которое не занято субъектом учета?

Надо отметить, что используемые в стандартах словосочетания и фразы довольно сложны для восприятия. При этом используемые профессионалами в настоящее время определения гораздо короче и точнее отражают экономический смысл различных сторон хозяйственной деятельности. Не секрет, что многие учреждения здравоохранения размещаются в зданиях, относимых к историческим памятникам. Поэтому для таких учреждений будет весьма актуальным еще один термин - "активы культурного наследия", вводимый Стандартом N 257н. Согласно пункту 6 этого Стандарта к таким активам относятся материальные ценности, возникшие в результате исторических событий и обладающие ценностью с точки зрения истории, археологии, архитектуры, градостроительства, искусства, науки и техники, эстетики, этнологии или антропологии, социальной культуры и являющиеся свидетельством эпох и цивилизаций, подлинными источниками информации о зарождении и развитии культуры.

При этом активы культурного наследия включают в себя объекты недвижимого имущества (включая объекты археологического наследия) и иные объекты с исторически связанными с ними территориями, произведения живописи, скульптуры, декоративно-прикладного искусства, объекты науки и техники и иные предметы материальной культуры, обладающие культурной, исторической, экологической (связанной с окружающей средой) ценностью.

Примечательно, что в Стандарте N 257н не указан критерий, согласно которому некий актив может считаться культурным наследием. Очевидно, что простому бухгалтеру самостоятельно, без специальных знаний невозможно будет отнести тот или иной объект недвижимости к активам культурного наследия. Поэтому, скорее всего, в рамках учетной политики в учреждении придется создавать еще одну специализированную комиссию либо приглашать соответствующих специалистов, чтобы они могли дать квалифицированное заключение.

Отметим, что стандарты придали несколько иной смысл и давно привычным бухгалтерским словам и выражениям.

Так, в пункте 16 Стандарта N 256н "Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора" указано, что ведение бухгалтерского учета объектов бухгалтерского учета осуществляется в денежном измерении (стоимостном выражении) с использованием:

Метода начисления;
- принципа равномерности;
- метода двойной записи.

В соответствии со Стандартом N 256н согласно методу начисления результаты операций признаются в бухгалтерском учете по факту их совершения независимо от того, когда получены или выплачены при расчетах, связанных с осуществлением указанных операций, денежные средства (или их эквиваленты), что практически слово в слово воспроизводит определение, данное этому методу в пункте 3 Инструкции N 157н.

Согласно Стандарту N 256н принцип равномерности означает признание доходов и расходов и допущение временной определенности фактов хозяйственной жизни. В Инструкции N 157н нет каких-либо аналогов такому принципу.

Однако о необходимости равномерного отнесения доходов и расходов на финансовый результат деятельности учреждения говорится в ряде ее пунктов, в частности:

В пункте 295 (счет 40110 "Доходы текущего финансового года", счет 40120 "Расходы текущего финансового года");
- пункте 302 (счет 40150 "Расходы будущих периодов");
- пункте 302.1 (счет 40160 "Резерв предстоящих расходов") и т.п.

В пункте 3 Инструкции N 157н сказано, что при ведении бухгалтерского учета учреждениям, финансовым органам, органам, осуществляющим кассовое обслуживание, необходимо учитывать, что, в частности, бухгалтерский учет активов, обязательств, источников финансирования их деятельности, операций, их изменяющих (фактов хозяйственной жизни), финансовых результатов осуществляется методом двойной записи на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета, включенных в рабочий план счетов субъекта учета.

Таким образом, в данном случае бухгалтерам не придется переучиваться и привыкать к чему-то новому - основы бухгалтерского учета остаются незыблемыми.

Стандарт N 260н "Представление бухгалтерской (финансовой) отчетности" хотя распространяется, в частности, и на ГМУ, однако согласно пункту 3 его положения не применяются:

А) при составлении и представлении субъектами отчетности бухгалтерской (финансовой) отчетности специального назначения, в том числе управленческой, а также налоговой и составляемой для государственного статистического наблюдения;
б) при составлении и представлении бухгалтерской (финансовой) отчетности общего назначения субъектами отчетности, осуществляющими бюджетные полномочия по ведению бюджетного учета и составлению, представлению бюджетной отчетности, за исключением казенных учреждений, если иное не предусмотрено применяемыми нормативными правовыми актами, регулирующими бухгалтерский учет и отчетность.

Отметим, что Стандарт N 260н в пункте 15 также предлагает свое понимание "допущения непрерывности". Так, соблюдение допущения непрерывности деятельности предполагает, что субъект отчетности в будущем будет продолжать функционировать, выполняя свои обязательства, за исключением случаев, когда у его учредителя имеется намерение или необходимость ликвидировать субъект учета или прекратить его деятельность в трехлетний период после даты утверждения бухгалтерской (финансовой) отчетности, составленной в соответствии с порядком, установленным документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности в государственном секторе.

Таким образом, обозримое будущее, которое упоминалось в Стандарте N 256н, ограничивается всего тремя годами в Стандарте N 260н. Но три года - срок немалый для настоящего времени. Вступает в силу Стандарт N 258н "Аренда", который существенно меняет подход и принципы отражения в учете организациями госсектора арендованного имущества, безвозмездно полученного в пользование имущества, а также имущества, сданного в аренду или безвозмездное пользование. Изменится учет как у арендаторов, так и у арендодателей.

Соглашение об аренде - договор (соглашение), в соответствии с которым субъектом учета осуществляются арендные отношения в течение срока, согласованного передающей имущество стороной (правообладателем, арендодателем) и принимающей стороной (пользователем, арендатором).

В соответствии с пунктом 4 Стандарта N 258н он не применяется при отражении в бухгалтерском учете объектов бухгалтерского учета, возникающих в рамках:

А) договоров (соглашений) аренды, заключенных в целях разведки или использования полезных ископаемых, нефти, природного газа и аналогичных невозобновляемых ресурсов;
б) лицензионных соглашений, предметом которых являются объекты нематериальных активов;
в) соглашений об аренде биологических активов.

Также данный нормативный документ не относится к аренде государственного (муниципального) имущества, закрепленного на праве оперативного управления за субъектами учета с целью выполнения ими возложенных на них полномочий (функций) (п. 7 Стандарта N 258н).

Особого внимания заслуживают Приказы Минфина России:

N 250н "Об утверждении общих требований к стандартам осуществления внутреннего государственного финансового контроля" (далее - Стандарт N 250н);
- N 251н "Об утверждении стандарта осуществления внутреннего государственного финансового контроля "Принципы осуществления Федеральным казначейством внутреннего государственного финансового контроля" (далее - Стандарт N 251н).

Согласно пункту 1 Стандарта N 250н требования к стандартам осуществления внутреннего государственного финансового контроля разработаны с целью обеспечения единого подхода к их структуре при разработке и утверждении стандартов осуществления внутреннего государственного финансового контроля, а также их актуализации.

Применение стандартов органами внутреннего государственного финансового контроля призвано обеспечить соблюдение общих принципов:

Этических - честность, независимость, объективность, предотвращение конфликта интересов, ответственность, компетентность, конфиденциальность;
- осуществления деятельности - законность, эффективность, превентивная направленность, риск-ориентированность, существенность, непрерывность, информатизация, единство методологии, взаимодействие, информационная открытость.

В Стандарте N 251н содержатся более конкретные положения, раскрывающие суть финансового контроля. Одно из наиболее важных - это введенное понятие ущерба.

Согласно Стандарту N 251н ущерб - это дополнительные расходы федерального бюджета, федеральных бюджетных учреждений, федеральных автономных учреждений, которые осуществлены или необходимо осуществить в результате допущенного объектом контроля нарушения условий документа, являющегося правовым основанием возникновения и осуществления расходов, предоставления средств из бюджета, размещения средств бюджета, государственного контракта, и (или) расходы бюджета, которые необходимо осуществить для восстановления (приобретения) утраченного (поврежденного) государственного имущества, и (или) доходы федерального бюджета, не полученные ввиду совершения (допущения) объектом контроля нарушения. Отметим, что в Инструкции N 157н и других Инструкциях по учету термин "ущерб" не конкретизирован.

Остается надеяться, что Минфин России в течение этого года даст необходимые пояснения и уточнения о порядке применения федеральных стандартов.

После изучения материалов данной главы студент должен:

знать

• систему нормативного регулирования бухгалтерского учета в государственных учреждениях;
• основные функции, задачи и объекты бухгалтерского учета;
• классификацию фактов хозяйственной жизни;
• обязательные требования к оформлению первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета;

уметь

• излагать требования, предъявляемые к оформлению первичного учетного документа;
• сформировать синтетический счет объекта учета по видам доходов и расходов;

владеть

• методикой исправления ошибок в регистрах бухгалтерского учета;
• последовательностью записей ежемесячных оборотов по счетам Журналов операций в Главную книгу".

Ключевые термины: метол начисления, бухгалтерский учет, факты хозяйственной жизни, нефинансовые и финансовые активы, обязательства, финансовый результат, санкционирование расходов, федеральные, отраслевые стандарты, стандарты экономического субъекта, План счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений; первичные учетные документы и регистры бухгалтерского учета.

Общая характеристика бухгалтерского учета в государственном секторе

Методология современной системы бюджетного учета и отчетности в бюджетном секторе экономики России изложена в Руководстве по статистике государственных финансов , разработанном

МВФ. Этот документ содержит методические рекомендации государствам – членам МВФ, в том числе и России, по гармонизации правил бюджетного учета с коммерческим учетом, где используются метод начисления и два стержневых понятия: потоки и запасы. Потоками является денежное выражение экономических и хозяйственных мероприятий или событий, возникающих в процессе взаимодействия между двумя экономическими партнерами или внутри отдельного субъекта хозяйствования в течение определенного периода, например отчетного. Потоки влияют на изменение состава, объема, стоимости активов и обязательств, чистой стоимости активов, т.е. запасов. Стоимость запаса на конец года равна его стоимости на начало года с учетом прироста или выбытия в течение этого периода.

Потоки принято называть операциями, учет которых осуществляется по принципу двойной записи: по дебету и кредиту. По дебету отражаются увеличение актива, уменьшение обязательства, по кредиту – наоборот. Использование двойной записи гарантирует безошибочное соблюдение тождества в балансе активов и пассивов.

Метод начисления применяется в бухгалтерском учете коммерческого сектора экономики. Он повышает прозрачность и достоверность учета, позволяет признавать и регистрировать все операции, связанные с изменением активов или обязательств в момент их возникновения. Активы относятся на расходы по мерс их использования пропорционально в течение всего срока полезной службы. При этом методе доходами являются поступления, которые увеличивают чистую стоимость активов и отражаются по кредиту, а расходами – выбытия, уменьшающие чистую стоимость активов, что отражается по дебету. Помимо этого формируются данные об остатках финансовых и нефинансовых активов, обязательств.

Преимущество метода начисления для сектора государственного управления заключаются в том, что он позволяет сформировать результат финансовой деятельности как отдельной институциональной единицы, так и государства в целом. Сводный результат деятельности, отраженный в балансе активов и пассивов, представляет собой прирост благосостояния в бюджетном секторе, что показано на рис. 2.1.

Рис. 2.1.

Результат деятельности является балансовой величиной и определяется как разница между совокупными активами и совокупными обязательствами экономического субъекта (в нашем случае – бюджетных учреждений). Основными документами по формированию концепции организации государственного бухгалтерского учета и государственной бухгалтерской отчетности в России стали Федеральный закон от 08.05.2010 № 83-Φ3 "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений", Закон о бухгалтерском учете, а также Международные стандарты финансовой отчетности общественного сектора (МСФООС).

Данные сформированной отчетности, основанной на результатах системы учета по методу начисления, позволяют производить международные сравнения идентичных показателей, сопоставлять себестоимость государственных услуг с затратами на возможное приобретение аналогичных государственных услуг на рынке.

Бухгалтерский учет – это формирование документированной систематизированной информации об объектах и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности. Бухгалтерский учет построен как учет изменений в хозяйственном положении организации (экономического субъекта), которые произошли в результате совершения фактов хозяйственной жизни. Изменения же в других объектах бухгалтерского учета – в имуществе и обязательствах являются следствием совершения определенных фактов хозяйственной жизни.

Требования бухгалтерского учета едины для органов государственной власти, органов управления государственных внебюджетных фондов (в том числе территориальных), органов местного самоуправления, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений – казенных, бюджетных, автономных.

Бухгалтерский учет осуществляет информационную, контрольную, и аналитическую функции.

Информационная функция состоит в получении учетно-аналитической информации, характеризующей фактическое состояние финансово-хозяйственной деятельности учреждения.

Контрольная функция призвана осуществлять постоянный контроль, в частности, по обеспечению сохранности ресурсов, выполнению плана финансово-хозяйственной деятельности, рациональному использованию материально-финансовых средств.

Выполнение этих функций требует определенных условий, материальных и трудовых затрат, а также профессиональных навыков и исполнителей. Так, для реализации функции обеспечения сохранности ресурсов необходимы складские помещения, соответствующие оборудование и контрольно-измерительные приборы, периодическое проведение инвентаризации и др.

Аналитическая функция позволяет осуществлять анализ производственной и финансовой деятельности организации и ее результатов. С использованием полученной в процессе ведения бухгалтерского учета информации проводится анализ имущественного состояния учреждения, его платежеспособности, эффективности использования материальных и трудовых ресурсов, доходности различных видов деятельности учреждения, перспектив развития и др. В процессе анализа фактические показатели за отчетный период сравниваются с плановыми, нормативными, сметными показателями и с фактическими показателями за предыдущий период, выявляются причины отклонений. Поэтому аналитическая функция бухгалтерского учета играет существенную роль при принятии соответствующих управленческих решений и прогнозировании финансово-хозяйственной деятельности учреждения.

Задачами учета являются:

формирование полной и достоверной информации о состоянии и движении активов и обязательств учреждений, о финансовых результатах их деятельности;

• – обеспечение контроля на соответствие операций законодательству РФ, а также за состоянием и движением активов и выполнением обязательств;
• – обеспечение внутренних и внешних пользователей отчетными данными о состоянии активов и обязательств.

Объектами бухгалтерского учета экономического субъекта выступают:

• – факты хозяйственной жизни: сделки, события, операции, оказывающие или способные оказывать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств. Таким образом, факты хозяйственной жизни (Ф) представляют собой юридическую норму в сфере правового регулирования бухгалтерского учета и в зависимости от изменений в статьях баланса в активе (А) или пассиве (П) бывают четырех типов (табл. 2.1):
• – нефинансовые активы: недвижимое имущество, особо ценное движимое имущество и иное имущество (основные средства), нематериальные и непроизведенные активы, материальные запасы, амортизация, вложения в нефинансовые активы, затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг;
• – финансовые активы: денежные средства учреждения, расчеты по доходам, расчеты по выданным авансам, расчеты с подотчетными лицами, расчеты по ущербу имущества, расчеты с учредителем, прочие расчеты с дебиторами;

Таблица 2.1

Типы фактов хозяйственной жизни

• – обязательства: расчеты по принятым обязательствам, расчеты по платежам в бюджеты, расчеты по средствам, полученным во временное распоряжение, расчеты с депонентами и по удержаниям из выплат по оплате труда, прочие расчеты с кредиторами;
• – финансовый результат: доходы минус расходы текущего финансового года, доходы и расходы будущих периодов;
• – санкционирование расходов : принятые обязательства, сметные назначения, право на принятие обязательств, утвержденный объем финансового обеспечения и получение финансового обеспечения.

К числу субъектов бухгалтерского учета, с которыми приходится взаимодействовать бюджетным учреждениям, относятся:

• – органы исполнительной власти, выполняющие функции и полномочия учредителя;
• – органы, осуществляющие кассовое обслуживание исполнения бюджетов всех уровней бюджетной системы РФ (в основном это ТОФК);
• – органы, организующие исполнение бюджетов всех уровней бюджетной системы: Минфин России, финансовые органы субъектов РФ и муниципальных образований, государственных и территориальных внебюджетных фондов.

Совокупность приемов и способов, используемых для отражения объектов учета в определенной последовательности, называется методом учета, включающим в себя: документирование фактов хозяйственной жизни, инвентаризацию имущества и обязательств, оценку имущества и калькулирование себестоимости работ, услуг и продукции, использование двойной записи по счетам учета, формирование бухгалтерской отчетности.

Единый порядок ведения бухгалтерского учета включает применение:

• – стандартных Планов счетов для каждого типа учреждений (казенных, бюджетных и автономных);
• – журнальной формы ведения бухгалтерского учета;
• – обязательных форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета;
• – рекомендуемых регистров бухгалтерского учета (конкретные формы утверждают финансовые органы каждого региона и каждого муниципалитета);
• – единых методов оценки активов и обязательств;
• – единой по типам государственных учреждений обязательной для применения корреспонденции счетов по бухгалтерским операциям.

В дальнейшем обязательными к применению будут являться как федеральные стандарты, разработанные на основе международных стандартов и утвержденные Минфином России, так и отраслевые стандарты.

Таким образом, некоторое сближение бухгалтерского учета в государственном секторе и в коммерческом секторе экономики очевидно, однако есть и существенные различия:

• 1) на коммерческие организации не распространяются нормы БК РФ;
• 2) государственные и муниципальные учреждения нс применяют в своей деятельности Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ), обязательные для большинства коммерческих фирм;
• 3) бухгалтерский учет в коммерческих организациях и государственных учреждениях ведется по разным инструкциям Минфина России и по разным Планам счетов.

Л. Ларцева /редактор журнала «Учреждения культуры и искусства: бухгалтерский учет и налогообложение»

С этого материала мы начинаем серию статей, посвященных принятию бухгалтерских стандартов бухучета для организаций государственного сектора. Всего таких стандартов будет 45, из них 19 планируется ввести в действие уже с 2018 года. Стандарты являются основополагающими документами по ведению бухгалтерского учета и отчетности, поэтому на их нормы государственные (муниципальные) учреждения должны будут опираться в первую очередь.

В данной статье предлагаем ознакомиться со стандартом «Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора», утвержденным Приказом Минфина РФ от 31.12.2016 № 256н (далее – Стандарт).

Cтандарт устанавливает единые требования к ведению бухгалтерского учета государственными (муниципальными) бюджетными и автономными учреждениями, бюджетного учета активов и обязательств Российской Федерации, субъектов РФ и муниципальных образований, операций, изменяющих указанные активы и обязательства, формированию информации об объектах бухгалтерского учета, бухгалтерской (финансовой) отчетности государственных (муниципальных) учреждений, бюджетной отчетности.

Стандарт распространяется на государственные (муниципальные) учреждения и применяется с 2018 года. Более раннее его применение допускается по решению субъекта отчетности при условии раскрытия соответствующей информации в бухгалтерской отчетности.

Во многом текст Стандарта повторяет общие положения Инструкции № 157н . Вместе с тем информация в нем изложена более подробно. В Стандарт также включено много новых понятий.

В положениях стандарта описаны основные правила (способы) ведения бухгалтерского учета субъектами бухгалтерского учета, объекты бухгалтерского учета, общие правила признания (прекращения признания) их в бухгалтерском учете, оценка (денежное измерение), а также методы оценки (денежного измерения) объектов бухгалтерского учета, общие требования к порядку формирования информации, раскрываемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности, и ее качественные характеристики, основные принципы (допущения) подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности субъектами бухгалтерской (финансовой) отчетности и основные требования к инвентаризации активов и обязательств, проводимой в целях обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета, бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Рабочий план счетов

В соответствии с п. 19 Стандарта рабочий план счетов учреждение составляет в рамках формирования учетной политики на основе Единого плана счетов бухгалтерского учета, Плана счетов бюджетного учета, Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных (автономных) учреждений, утвержденных Минфином РФ.

Уточняется, что Единый план счетов бухгалтерского учета формируется для обеспечения единства системы требований к бухгалтерскому учету и создания условий для единообразного применения федеральных и отраслевых стандартов бухгалтерского учета, иных нормативных правовых актов, регулирующих бухгалтерский учет, бухгалтерскую (финансовую) отчетность, отражения показателей, необходимых для ведения бухгалтерского учета, составления бухгалтерской (финансовой) отчетности, обеспечивающей сопоставимость показателей бюджетов бюджетной системы РФ (показателей деятельности субъекта отчетности), в том числе при финансовом анализе исполнения бюджета (бюджетных смет), государственных (муниципальных) заданий (планов финансово-хозяйственной деятельности учреждений), а также при подготовке проектов.

Таким образом, подход к формированию рабочего плана счетов в 2018 году не изменится. Основой для его составления останутся единый план счетов и планы счетов, утвержденные на сегодняшний день соответственно приказами Минфина РФ № 157н , 162н , 174н и 183н . Согласно программе разработки стандартов для госсектора в указанные нормативные акты будут внесены изменения.

Следует обратить внимание, что в стандарте не определены правила формирования номера бухгалтерского счета. В нем лишь отмечается, что рабочий план счетов должен включать аналитические коды вида поступлений – доходов, иных поступлений, в том числе от заимствований (источников финансирования дефицита средств) или аналитические коды вида выбытий – расходов, иных выплат, в том числе по погашению заимствований, соответствующих кодам (составным частям кодов) бюджетной классификации РФ. Напомним, что основные требования к формированию номера счета на сегодняшний день установлены в Инструкции № 157н и соответствующих инструкциях по применению бюджетного плана счетов, планов счетов бухгалтерского учета в бюджетных и автономных учреждениях.

Первичные документы и регистры бухучета

Первичные (сводные) учетные документы должны составляться в момент совершения фактов хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным – непосредственно после окончания факта хозяйственной жизни. При реализации товаров, работ и услуг с применением контрольно-кассовой техники учреждение вправе формировать первичный (сводный) учетный документ на основании показателей контрольно-кассовой техники не реже одного раза в день – по его окончании (п. 21 Стандарта).

Документы принимаются к бухгалтерскому учету, если они составлены по унифицированным формам, утвержденным согласно законодательству РФ, а документы, формы которых не унифицированы, должны содержать следующие обязательные реквизиты (п. 25 Стандарта):

– наименование и дату составления документа;

– наименование учреждения, составившего документ;

– величину натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;

– информацию, необходимую для представления учреждением (администратором доходов бюджетов бюджетной системы РФ) в Государственную информационную систему о государственных и муниципальных платежах в соответствии с порядком, установленным Федеральным законом от 27.07.2010 № 210‑ФЗ «Об организации предоставления государственных и муниципальных услуг»;

– наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за правильность ее оформления, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события, а также подписи указанных лиц.

Формы первичных документов, применяемых государственными (муниципальными) учреждениями, утверждены Приказом Минфина РФ от 30.03.2015 № 52н (далее – Приказ № 52н). Согласно программе разработки стандартов в госсекторе данный документ будет изменен.

Все первичные документы должны быть подписаны руководителем учреждения или уполномоченным им на то лицом. Документы, которыми оформляются факты хозяйственной жизни с денежными средствами, принимаются к бухгалтерскому учету при наличии на документе подписей руководителя учреждения и главного бухгалтера или уполномоченных ими на то лиц.

Согласно п. 28 Стандарта регистрация, систематизация и накопление информации, содержащейся в принятых к бухгалтерскому учету первичных (сводных) учетных документах, осуществляется в регистрах бухгалтерского учета, составляемых по формам, установленным федеральным государственным органом, осуществляющим в соответствии с законодательством РФ регулирование бухгалтерского учета. Формы регистров бухгалтерского учета, как и первичных документов, утверждены Приказом № 52н.

Отметим, что стандартом не предусмотрена возможность использовать неунифицированные формы регистров. В настоящее время такие регистры могут применяться на основании п. 11 Инструкции № 157н при условии, что они закреплены в учетной политике учреждения и содержат все обязательные реквизиты. Перечень этих реквизитов приведен в указанном пункте инструкции.

Помимо перечисленных норм, связанных с применением первичных документов и регистров бухгалтерского учета, Стандарт содержит аналогичные положениям Инструкции № 157н правила подписания указанных документов, перевода на русский язык документов, составленных на иностранном языке, хранения документов, а также возложения ответственности за оформление первичных документов и регистров.

Важно отметить некоторые отличия. Согласно действующим положениям п. 7, 11 Инструкции № 157н первичные документы и регистры бухгалтерского учета составляются на бумажных носителях или, при наличии технических возможностей учреждения, на машинных носителях – в виде электронного документа с использованием электронной подписи. В силу п. 32 Стандарта в основном документы должны будут составляться в форме электронного документа. На бумажном носителе документы следует оформлять, если нет возможности формировать и хранить их в виде электронных документов, а также в случае, если федеральными законами или принимаемыми в соответствии с ними нормативными правовыми актами установлено требование о необходимости составления (хранения) документа исключительно на бумажном носителе.

Таким образом, с 2018 года электронный способ оформления документов будет являться приоритетным.

Объекты учета

Объектами бухгалтерского учета в соответствии с п. 35 Стандарта являются активы, обязательства, источники финансирования деятельности субъекта учета, доходы, расходы, иные объекты в случае, если это установлено Стандартом, применяемыми нормативными правовыми актами, регулирующими бухгалтерский учет, бухгалтерскую (финансовую) отчетность. Каждому из перечисленных объектов учета дано определение, а также введены другие новые понятия. Приведем их в таблице.

Признание и прекращение признания объектов учета. В соответствии с п. 46, 47 Стандарта признание (то есть принятие к бухгалтерскому учету и (или) отражение в бухгалтерской (финансовой) отчетности) объектов учета осуществляется при одновременном соблюдении следующих условий:

1) соответствии объекта учета определению, установленному Стандартом, применяемыми нормативными правовыми актами, регулирующими бухгалтерский учет, бухгалтерскую (финансовую) отчетность;

2) уверенности субъекта учета в будущем повышении (снижении) полезного потенциала либо увеличении (уменьшении) будущих экономических выгод, связанных с признаваемым объектом учета;

3) возможности надежно оценить стоимость объекта учета, кроме случаев, установленных применяемыми нормативными правовыми актами, регулирующими бухгалтерский учет, бухгалтерскую (финансовую) отчетность.

При несоблюдении хотя бы одного из перечисленных условий признание объекта учета прекращается (то есть объект выбывает с балансового учета) (п. 48 Стандарта).

Если признание доходов в отчете о финансовых результатах деятельности производится в течение нескольких отчетных периодов, расходы, соответствующие этим доходам, должны быть распределены между теми же отчетными периодами (п. 50 Стандарта).

Оценка объектов учета и методы оценки. Согласно п. 52 Стандарта активы и обязательства оцениваются по справедливой стоимости, то есть в оценке, соответствующей цене, по которой может быть осуществлен переход права собственности на актив или обязательство между хорошо осведомленными, желающими совершить сделку независимыми сторонами. Порядок и методы определения справедливой стоимости для различных видов активов и обязательств регулируются соответствующими применяемыми нормативными правовыми актами, регулирующими бухгалтерский учет, бухгалтерскую (финансовую) отчетность, с учетом положений Стандарта.

Стандарт устанавливает основные методы определения справедливой стоимости. Приведем их на схеме.

Учреждение использует тот метод определения справедливой стоимости активов и обязательств, который наиболее применим и позволяет достоверно оценить справедливую стоимость объекта учета, если иное не установлено применяемыми нормативными правовыми актами, регулирующими бухгалтерский учет, бухгалтерскую (финансовую) отчетность (п. 54 Стандарта).

При определении справедливой стоимости также необходимо учитывать следующее:

– хорошо осведомленные стороны – стороны (продавец (передающая сторона) и покупатель (правообладатель)), желающие совершить сделку, в достаточной степени информированные об основных свойствах и характеристиках объекта сделки (актива, обязательства), его фактическом и потенциальном использовании, а положение покупателя (правообладателя) на рынке не является причиной для заключения сделки на вынужденных условиях. При этом продавец (передающая сторона) заинтересован в продаже (передаче) объекта на рыночных условиях по наилучшей цене, которую можно получить (уплатить), но не является продавцом, готовым удерживать объект до получения ценового предложения, не обоснованного в текущих рыночных условиях;

– операция между независимыми сторонами представляет собой сделку между сторонами (продавец (передающая сторона) и покупатель (правообладатель)), не связанными какими‑либо исключительными или особыми отношениями, в результате которых устанавливаются нетипичные для рыночных условий цены. Предполагается, что факт хозяйственной жизни (операция, событие) совершается между несвязанными сторонами, каждая из которых действует независимо.

Необходимо помнить, что в случае, когда стоимость объекта учета нельзя надежно оценить, он не признается в бухгалтерском учете, если иное не установлено применяемыми нормативными правовыми актами, регулирующими бухгалтерский учет, бухгалтерскую (финансовую) отчетность, но информация о нем подлежит раскрытию в пояснениях к бухгалтерской (финансовой) отчетности (в пояснительной записке) (п. 49 Стандарта).

В части бухгалтерского учета организаций госсектора Стандартом установлены:

– общие правила формирования рабочего плана счетов;

– порядок применения первичных (сводных) учетных документов и регистров бухгалтерского учета;

– основные методы оценки активов и обязательств;

– правила принятия объектов к учету и выбытия из него.

Многие положения Стандарта перекликаются с нормами Инструкции № 157н (разд. «Общие положения»). При этом отдельные понятия (например, объекты учета, активы, обязательства, доходы, расходы, оценка) раскрываются более полно. Кроме того, вводятся новые термины и определения, которые ранее в Инструкции № 157н не использовались.

В отличие от Инструкции № 157н Стандарт не содержит информацию о правилах формирования номера бухгалтерского учета, составления и утверждения учетной политики, исправления ошибок. С учетом размещенных на сайте Минфина РФ очередных проектов стандарта такая информация будет включена в отдельные стандарты.

Исходя из положений Стандарта можно сделать вывод, что действующие нормативные акты, регулирующие бухгалтерский учет в государственных (муниципальных) учреждениях (в частности, приказы Минфина РФ № 157н, 162н, 174н, 183н, 52н), продолжат действовать с 2018 года. Текст этих документов будет скорректирован.

Требования к бухгалтерской отчетности, описанные в Стандарте, будут рассмотрены в других статьях, посвященных основным правилам подготовки и представления бухгалтерской отчетности.

Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 № 157н.

Приказ Минфина РФ от 01.12.2010 № 157н «Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению».

Приказ Минфина РФ от 06.12.2010 № 162н «Об утверждении Плана счетов бюджетного учета и Инструкции по его применению».

Приказ Минфина РФ от 16.12.2010 № 174н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его применению».

Приказ Минфина РФ от 23.12.2010 № 183н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений и Инструкции по его применению».

Программа разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета для организаций государственного сектора, утв. Приказом Минфина РФ от 10.04.2015 № 64н.